III SA/Wa 1412/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. K., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na 2006 r. oddala skargę 1. P. i T. małżonkowie K. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia [...] października 2008 r. wystąpili w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 18.804,80 zł. Wyjaśnili, że P. K. w 2006 r. (w uzasadnieniu wniosku mylnie wskazywano na rok 2007) poza uposażeniem i innymi należnościami pieniężnymi przysługującymi z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej na zajmowanym w kraju stanowisku służbowym otrzymywał także należności pieniężne z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. Te ostanie wiązały się z pełnieniem od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2009 r. zawodowej służby wojskowej na stanowisku starszego specjalisty w Narodowej Komórce Kontrwywiadu / Dowództwie Kontrwywiadu Sojuszniczego w Dowództwie Sił Połączonych NATO (JFC) w B. w H., na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r. Zdaniem Strony, z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie powinny one podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji w dołączonej do wniosku z dnia 10 października 1008 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r. po stronie dochodu nie ujęto kwoty 63.811,70 zł, tj. kwoty należności z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 18.804,80 zł. Wskazał, że w ramach samoobliczenia podatku Strona złożyła w dniu [...] kwietnia 2007 r. zeznanie PIT-37 za 2006 r., wykazując dochód P. K. w wysokości 135.534,68 zł oraz podatek należny w wysokości 26.539 zł. Po uwzględnieniu pobranych zaliczek w wysokości 22.991 zł, Strona w dniu 5 kwietnia 2007 r. uiściła brakującą kwotę podatku w wysokości 3.548 zł. Natomiast w kolejnej korekcie zeznania PIT-37 za 2006 r., dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazała w miejsce dochodu w kwocie 135.534,68 zł dochód w wysokości 71.722,91 zł (tj. pomniejszony o ww. należność z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju: 63.811,70 zł) oraz podatek należny w wysokości 7.734 zł. W dalszych motywach decyzji Naczelnik US omówił przebieg korespondencji z Ministerstwem Obrony Narodowej dotyczącej sytuacji służbowej i podatkowej P. K. oraz przepisy związane z działaniami żołnierzy zawodowych za granicą, zawarte w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm), ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz rozporządzeniach wykonawczych do tych ustaw. Stwierdził, że przepis art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wyraźnie różnicuje sposób, w jaki dochodzi do pełnienia przez żołnierza zawodowego służby wojskowej poza granicami kraju: albo wyznaczenie albo skierowanie. To rozróżnienie związane jest z odmiennymi celami realizowanymi przez żołnierzy. Realizacja celów w postaci udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom może nastąpić tylko przez "użycie żołnierza" w ramach jednostek wojskowych. Naczelnika US wskazał więc, że nie zostały spełnione okoliczności umożliwiające wyłączenie z podstawy opodatkowania części dochodów uzyskanych przez P. K.. Wyjaśnił, że z tych powodów, w związku z art. 21 § 3 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, postanowieniem z dnia 16 grudnia 2008 r. wszczęte zostało wobec Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Decyzją zaś z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 26.539 zł. W takich zatem okolicznościach, w ocenie Naczelnika US, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony. 3. W odwołaniu z dnia [...] maja 2009 r. Strona wywodziła, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz naruszył przepisy postępowania nie uzasadniając dlaczego P. K. nie mieści się w zakresie podmiotowym wskazanego zwolnienia podatkowego a otrzymywana przez niego należność nie podpada pod zakres przedmiotowy tego zwolnienia, a także z uwagi na nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego. Przedstawiła własną jego wykładnię, szeroko ją uzasadniając zwłaszcza w płaszczyźnie językowej. Nawiązała do orzecznictwa sądowego, interpretacji innych organów podatkowych, doktryny oraz opinii językowej sporządzonej przez prof. A. M.. Strona zwróciła uwagę, że jej sprawa powinna być objęta jedną decyzją a nie dwiema odrębnymi decyzjami: o nadpłacie i o zobowiązaniu podatkowym. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego Naczelnik US stwierdził, iż P. K. nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ocenę tę podzielił również organ odwoławczy, który po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2009 r. Tym samym zaakceptowana została wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. w kwocie 26.539 zł. W takim stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora IS, prawidłowa była odmowa stwierdzenia nadpłaty. Nadpłatą, w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jest bowiem kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro dochód z tytułu pełnienia służby za granicą nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, to w konsekwencji podatek od niego zapłacony jest podatkiem należnym. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2009 r. wniesionej na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2009 r. Skarżący wnieśli o: - uchylenie zaskarżonej decyzji (omyłkowo przywołanej jako "interpretacja") oraz uznanie uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., - zasądzenie od Dyrektora IS (omyłkowo powołano "Ministra Finansów") kosztów postępowania według norm przypisanych, - zasądzenie od Dyrektora IS (omyłkowo powołano "Ministra Finansów") na rzecz Skarżących kwoty 2.400 zł tytułem wynagrodzenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), - stwierdzenie naruszenia przez organy obu instancji art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 139 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wydanej decyzji zarzucili także obrazę przepisów: - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jakiej dokonał organ podatkowy, która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa, - art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 120 i art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Uzasadnienie skargi poświęcono prawie w całość zarzutowi naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wywodząc w sposób zbieżny z odwołaniem. W tym naruszeniu upatrywano konsekwencji w postaci naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji oraz art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 120 i art. 121 O.p. Nadto, zwrócono uwagę, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty załatwiono po 9-ciu miesiącach, nie zawieszając przy tym z urzędu postępowania w sprawie nadpłaty z uwagi na wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania. W ten sposób uchybiono art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 O.p. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wydając zatem decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie przeprowadzano na nowo postępowania podatkowego odnośnie zasadności zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.,p.d.o.f., lecz jedynie orzekano w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 7. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2009 r. Skarżący ponownie wskazali, że obie prowadzone przez organy podatkowe sprawy za ten sam rok i dotyczące tego samego zobowiązania nie powinny być rozdzielane. Ich zdaniem należało wydać jedną decyzję, a nie dwie odrębne decyzje. Bez określenia bowiem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, nie można się odnieść do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kwestie te są nierozerwalne ze sobą związane. Aby prawidłowo ocenić wniosek o stwierdzenie nadpłaty, najpierw należy w sposób prawidłowy zebrać materiał dowodowy i ocenić go, także pod kątem ewentualnych zwolnień z opodatkowania, a następnie określić wysokość podatku. W ocenie Skarżących nie można obecnie odnieść się do kwestii nadpłaty, bez analizy prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazywanie zaś w jednej decyzji na rozstrzygnięcie zapadłe w drugiej decyzji jest wadliwe. Powoduje też trudności dla Sądu, który powinien najpierw prześledzić poprawność określenia wysokości zobowiązania, a następnie odnieść się do wniosku dotyczącego nadpłaty – ale w jednej sprawie, a nie w dwóch odrębnych. Organ podatkowy bezprawnie zatem wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r., którego dotyczy wniosek o stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, a więc naruszył art. 21 § 3 O.p., gdyż postępowanie toczyło się już z ww. wniosku podatnika i obie kwestie należało objąć jedną decyzją. Z tych przyczyn decyzja Dyrektora IS nie zawiera merytorycznej oceny materiału dowodowego dotyczącej sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie odwołuje się do wcześniej wydanej decyzji w tej sprawie. Z decyzji zaś odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nic nie wynika, poza samą odmową. Utrudnia to tym samym podjęcia przez podatnika jakiejkolwiek merytorycznej polemiki, przez co zmuszony jest on do powtarzania zarzutów postawionych w odwołaniach i skargach dotyczących decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte były chybione. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. II. Sąd z kilku powodów nie podzielił stanowiska Skarżących jakoby o istotnej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2009 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2009 r. miała świadczyć okoliczność odrębnego wydania także decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a w konsekwencji jakoby niedopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania w tym przedmiocie z uwagi na złożony przez Stronę wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co powinno - zdaniem Strony - implikować określenie zobowiązania w tym właśnie, zainicjowanym wnioskiem podatnika, postępowaniu, czemu należało dać wyraz w decyzji wydanej w sprawie nadpłaty. III. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla. Podkreślić jednak trzeba, że pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących Strony, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Dopuścić też należy możliwość orzekania we wskazanych przedmiotach w jednej decyzji (jednym akcie decyzyjnym zawierającym dwa rozstrzygnięcia: o zobowiązaniu i o nadpłacie – por. wyrok z dnia 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227), ale pamiętać trzeba, że tego rodzaju zabieg procesowy nie powoduje powstania nowej - jednej sprawy, lecz wyłącznie stanowi o załatwieniu dwóch spraw jednym aktem administracyjnym. IV. W ocenie Sądu wskazane zależności można w uproszczeniu porównać do sytuacji orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług z uwagi na wadliwe samoobliczenie podatku. Orzecznictwo sądowe, mimo konstrukcji podatku od towarów i usług wymagającej jego rozliczania w cyklach miesięcznych, dopuściło obok prawidłowego i właściwszego zarazem orzekania odrębnymi decyzjami za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące), także możliwość wydawania rozstrzygnięć dotyczących poszczególnych miesięcy w jednej decyzji w ujęciu formalnoprawnym, nie traktując tego rodzaju decyzji jako obarczonych wadą procesową, a w każdym razie taką wadą, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Symptomatyczne przy tym jest to, że z uwagi na występujące przypadki przenoszalności podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach, decyzja dotycząca wcześniejszego okresu może rzutować bezpośrednio na rozliczenie okresu następnego. Nie oznacza to jednak, że ta cecha (wpływ jednej sprawy na drugą) skutkuje powstaniem jednej, "wieloaspektowej" sprawy podatkowej wymagającej jednodecyzyjnego rozstrzygnięcia. Nadal jest wielość spraw, zależnych w określonym stopniu od siebie. V. Zwrócić trzeba także uwagę (zawężając rozważania do niezbędnego minimum które wzięto pod uwagę przy ocenie ww. zarzutów skargi i legalności zaskarżonej decyzji) na istotę i relacje jakie zachodzą w płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą w tym podatku i postępowaniami z nimi związanymi. V.A. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego (obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 O.p.) zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o czym stanowi art. 5 O.p. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie art. 21 § 1 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 – bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nadkładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (pod tym pojęciem rozumie się również zeznania, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy – art. 3 pkt 5 O.p.), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 21 § 3 O.p. Z art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W ust. 6 tegoż artykułu przewidziano z kolei, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wspomnieć też trzeba, że według art. 81 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (zeznanie); skorygowanie takie następuje przez złożenie korygującej deklaracji (zeznania) wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Cytowane przepisy prowadzą do konkluzji, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, na których ciąży obowiązek dokonania samoobliczenia podatku za dany rok podatkowy, rozmiar w jakim konieczne jest dokonanie zapłaty tegoż podatku (podatek należny – zobowiązanie podatkowe) na rzecz podmiotów prawa publicznego wynika ze złożonego zeznania (ewentualnie jego korekty). Zeznanie to (lub skorygowane zeznanie) jest materialnym wyrazem dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego w stosunku do tych podmiotów. Stanowi ono podstawę, z której wynika kwota podatku należnego obciążająca podatnika za dany rok podatkowy. Jeśli jednak organ podatkowy stwierdzi, że zeznanie podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem. W przypadkach innych niż objęte dyspozycja art. 274 O.p. (ten przepis obejmuje usuwanie wadliwości w postaci błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek oraz wypełnienia zeznania niezgodnie z ustalonymi wymaganiami), czyni to ex oficio (z urzędu) w ramach postępowania podatkowego, które po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 1 in fine O.p., kończy się wydaniem decyzji określającej inną wysokość podatku (wyższą lub niższą od kwoty wykazanej w zeznaniu albo skorygowanym zeznaniu, jeśli takowe było złożone), oczywiście przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe po usunięciu merytorycznych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika, nadal istnieje, tzn. istnieje konieczność zapłacenia określonej kwoty podatku na rzecz ww. podmiotów prawa publicznego. Niepowstanie natomiast zobowiązania podatkowego powinno prowadzić do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 O.p. albo do określenia wysokości dochodu w trybie art. 21b O.p., jeśli spełnione zostały przesłanki w nim zawarte (szerzej zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 723/09). V.B. Z kolei za nadpłatę, w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że porównanie kwoty wpłaconej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do kwoty podatku, która powinna zostać zapłacona, jako rzeczywiście go obciążająca za dany rok podatkowy, daje wynik będący tak rozumianą nadpłatą. W przepisach art. 75 O.p. przewidziana jednocześnie została instytucja wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy uwzględnieniu realiów niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że wniosek taki może złożyć podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (zobowiązanie powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), jeżeli w zeznaniu rocznym dotyczącym tegoż podatku wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, o czym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zatem domagać się z własnej inicjatywy stwierdzenia nadpłaty przez złożenie stosownego wniosku. We wskazanym zakresie wniosek tego rodzaju odnosi się jednak do przypadków rozliczenia danego roku podatkowego zakończonego, w ramach tzw. samoobliczenia podatku, złożeniem zeznania rocznego. W tymże bowiem zeznaniu - według opinii wnioskującego podatnika – została wykazana zaniżona kwota nadpłaty, albo zawyżona kwota podatku należnego (za duża w stosunku do tej, jaka za dany rok rzeczywiście powinna być wykazana), bądź wykazana kwota podatku należnego, którego w ogóle nie ma (zobowiązanie za dany rok w rzeczywistości nie powstało). Z opisaną konstrukcją wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.) koreluje wymóg przewidziany w art. 75 § 3 O.p., a mianowicie ciążący w takiej sytuacji na podatniku obowiązek złożenia wraz z rzeczonym wnioskiem także skorygowanego zeznania. To skorygowane zeznanie ma bowiem zawierać (również na zasadzie samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy) prawidłowe tym razem odkreślenie przez podatnika kwoty nadpłaty (wyższej niż w zeznaniu złożonym przed wnioskiem) albo zobowiązania podatkowego (podatku należnego niższego niż wykazano w zeznaniu je poprzedzającym – sprzed wniosku). Innymi słowy, wniosek tego rodzaju immanentnie jest związany z przypadkiem, w którym brak jest decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a zobowiązanie takie do daty złożenia wniosku wynika z zeznania podatkowego i nie jest prowadzona kontrola podatkowa oraz nie toczy się postępowanie w przedmiocie jego określenia. Potwierdzeniem powyższej konstatacji jest przewidziany w art. 79 § 1 O.p. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Co więcej, w myśl art. 81b. § 1 pkt 1 O.p. także samo uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania), nota bene stanowiące element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym była mowa wyżej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta zaś złożona wbrew temu zakazowi nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 O.p.). Uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania) przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego – ale tylko i wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 81b § 1 pkt 2 O.p. VI. Omówione wyżej zależności powodują, że w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy jest dopuszczalny jego załatwienie może przebiegać zależnie od sytuacji bezdecyzyjnie lub w ramach władczych działań organu podatkowego. Materialnym wyrazem złożonego wniosku, jak już wyjaśniono, jest skorygowane zeznanie podatkowe. W nim podatnik daje wyraz temu, iż ciążące na nim zobowiązanie podatkowe powinno być w takim właśnie a nie innym rozmiarze (albo, że uprzednio wykazana nadpłata była za mała). Po porównaniu go z kwotą uprzednio wykazanego zobowiązania, które było zapłacone, podatnik uważa, iż ma prawo domagać się stwierdzenia nadpłaty płynącej z różnicy zobowiązań (uprzednio wykazanego i obecnie wykazanego). Rolą organu podatkowego jest w takiej sytuacji ocena, czy podatnik właściwie dokonał nowego samoobliczenia podatku. Zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia bowiem przez pryzmat skorygowanego zeznania. Ono bowiem stanowi, zastępując wcześniejsze zeznanie podatkowe, o podatku należnym za dany rok podatkowy. VI.A. I tak, zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sprawa zainicjowana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kończy się więc czynnością materialnotechniczną polegającą na dokonaniu zwrotu nadpłaty. Ewentualne niewychwycenie przez organ podatkowy nieprawidłowości na tym etapie nie obciąża podatnika, gdyż ten uzyskawszy zwrot nadpłaty nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej będzie musiał zwrócić odpowiednią kwotę (cały zwrot lub zawyżenie kwoty zwrotu) ale bez odsetek za zwłokę oraz bez konsekwencji karnych w zakresie przestępstw lub wykroczeń skarbowych (art. 75 § 5 O.p.) VI.B. Inaczej wygląda natomiast sytuacja, gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do zgodnego z prawem dokonania nowego rozliczenia podatku przez podatnika w skorygowanym zeznaniu. Otóż, aby stwierdzić niesłuszne zapłacenie podatku od określonej należności pieniężnej (niesłuszne objęcie jej opodatkowaniem) niezbędne jest rozważenie zagadnienia opodatkowania danej należności pieniężnej. Nie można bowiem abstrahować od ustalenia, czy tenże składnik majątkowy podlega opodatkowaniu. Sama nadpłata (i jej zwrot) jest w uproszczeniu rzecz ujmując jedynie skutkiem zakwalifikowania danego przedmiotu do opodatkowaniu lub też wyłączenia go z opodatkowania. Z tej przyczyny w sytuacji, gdy mamy do czynienia z przychodem (dochodem) objętym przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych przed ustaleniem czy w związku z nim powstała nadpłata, bo np. niesłusznie zapłacono od niego podatek, niezbędne jest dokonanie oceny tego przychodu (dochodu) pod kątem kwalifikowania się lub nie do zwolnienia podatkowego. Oczywistym jest, że tylko wyłączenie danego przychodu (dochodu) w całości lub w części od opodatkowania prowadzić będzie do stwierdzenia nadpłaty wynikającej z tegoż wyłączenia (i jej zwrotu bądź innego zadysponowania przez podatnika). Z tych powodów, trafnie akcentowali Skarżący, że bez wątpienia przesądzająca dla istnienia nadpłaty była kwestia zwolnienia (wyłączenia) z opodatkowania kwot nazywanych przez Skarżących "należnościami pieniężnymi z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej". Nie oznacza to jednak, wbrew zapatrywaniom Skarżących, że kwestia ta, w uwarunkowaniach faktycznych do nich się odnoszących, mogła i musiała być objęta jednym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie nadpłaty. W ocenie Sądu skutek za takim zwolnieniem idący (nadpłata lub jej brak) jest kwestią wtórną, choć dla Strony najbardziej zauważalną (zwrot podatku lub brak zwrotu), albowiem musi być poprzedzony istnieniem aktu z którego wynika, jakie jest przypisywane podatnikowi zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy. W przypadku "zgody" organu podatkowego aktem takim jest skorygowane zeznanie podatkowego dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (kwota podatku w nim wykazana jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy - patrz: pkt VI.A.). Natomiast w przypadku kwestionowania jego prawidłowości, odmienną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy organ podatkowy określa drogą decyzji, co wynika z omówionych już art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (patrz: pkt V.A.) VII. Sąd podkreśla przy tym, że poza wyjaśnionymi już wyżej zależnościami postępowania dotyczącego nadpłaty i postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania, ustawodawca wskazuje wprost na to rozróżnienie w cytowanym już art. 79 § 1 O.p., uprzywilejowując niejako drugie z nich kosztem pierwszego. Zabrania bowiem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy trwa postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o nadpłatę. Wyłączył przy tym prawo do skorygowania zeznania w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p.). Oczywistym bowiem jest, że podatnik skorygowanym zeznaniem nie może określić podatku należnego za dany rok podatkowy, jeśli wydana została decyzja określająca już to zobowiązanie podatkowe. Wynika to również ze wskazania, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym dopóty, dopóki nie zostanie wydana decyzji inaczej go określająca (por. art. 21 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Ustawodawca zasadnie nie wprowadził zakazu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy już został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Dopóki bowiem zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.), a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonego do wniosku skorygowanego zeznania i w razie stwierdzenia wadliwego określenia w nim zobowiązania podatkowego wydać, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 O.p. Niezaakceptowanie zatem przez organ podatkowy złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania podatkowego z uwagi na uzasadnione wątpliwości, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w nim wykazana, wymusza na organie podatkowym wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania w tym właśnie postępowaniu decyzji określającej to zobowiązanie (patrz: pkt V.A.). VIII. Dodać jednocześnie należy, że skutecznie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie staje się bezprzedmiotowy w związku z odrębnym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za tenże rok podatkowy. Wydanie takiej decyzji w trybie działania z urzędu nie stanowi bowiem załatwienia sprawy z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiot tego wniosku jest odmienny i nie niweczy go decyzja określająca zobowiązanie, a to oznacza, że w odrębnym trybie nadaje się do rozstrzygnięcia. Nie jest nim bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty (por. pkt V.A. i V.B.). To żądanie, dopóki nie zostanie cofnięte przez Stronę podlega zatem merytorycznej ocenie co do jego zasadności i załatwieniu, które wymaga jedynie, aby uwzględnić okoliczność, że wysokość należnego podatku za dany rok podatkowy wynika nie, jak chciałby podatnik ze skorygowanego zeznania dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. IX. Sąd nie zgadza się ze Skarżącymi, aby tego rodzaju odrębne prowadzenie postępowań w sprawie nadpłaty i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w negatywny sposób rzutowało na prawa podatnika, czy możliwość kontroli sądowej wydanych decyzji. Decyzja o określeniu zobowiązania podatkowego podlegać może weryfikacji w toku postępowania odwoławczego, jeśli podatnik złoży odwołanie. Podlega również samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego (po wyczerpaniu środków zaskarżenia w administracyjnym toku instancji). W ramach tego właśnie przedmiotu Strona (później Skarżący) może kwestionować wszystkie te elementy ustaleń faktycznych i prawnych z którymi się nie zgadza, a które brane były pod uwagę przez organ podatkowy przy ocenie istnienia i rozmiarów zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W szczególności może podważać wysokość dochodu, który powinien być przyjęty do opodatkowania - co było kwestią kluczową, powołując się na istnienie zwolnienia podatkowego. To postępowanie i kontrola sądowa nad nim daje Skarżącym możliwość uzyskania oceny ich zapatrywań oraz stanowiska organów podatkowych przez sąd administracyjny. Natomiast nadpłata jest w takiej konfiguracji kwestią wtórną w tym znaczeniu, że o jej istnieniu stanowi wynik porównania wysokości zobowiązania, jakie przypada za dany rok podatkowy z wysokością faktycznie zapłaconego podatku za tenże rok. Kwestionowanie więc przez Skarżących w skardze i kolejnych pismach procesowych zapatrywań organów podatkowych dotyczących braku podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. podlegać mogło ocenie wyłącznie w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego. W tamtej bowiem sprawie decydowało się to, czy uznać dane należności za dochód podatnika podlegający opodatkowaniu, czy objęty zwolnieniem podatkowym. Ta kwalifikacja przekładała się przy tym na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących za dany rok podatkowy. Mylne, w ocenie Sądu, było założenie Skarżących, że niniejsza sprawa (sprawa dotycząca nadpłaty) wymaga ponownego zbadania zarzutów skargi w kwestii niesłusznego według Skarżących pozbawienia ich ww. zwolnienia podatkowego. Podstawą, w oparciu o którą organ podatkowy ocenia czy żądnie podatnika dotyczące nadpłaty jest zasadne wynika ze stosunkowo prostego porównania wysokości ciążącego na nim ciężaru publicznoprawnego z tym co on faktycznie zapłacił rozliczając tenże ciężar. W momencie zatem wydawania decyzji dotyczącej nadpłaty musi istnieć podstawa, z której wynika wysokość zobowiązania. Podstawą taką, wobec zakwestionowania korekty zeznania złożonej przy wniosku dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, może być wyłącznie decyzja (co już wyjaśniono). Jest ona jednym z punktów odniesienia wymaganym do stwierdzenia zasadności żądania w przedmiocie nadpłaty. To porównanie daje odpowiedź, czy istnieje nadpłata, a jeśli tak to jaka jest jej wysokość. Uiszczona kwota podatku w takiej części w jakiej przewyższa zobowiązanie będzie nadpłaconym podatkiem, a więc nadpłatą. W przypadku zaś wpłaty w wysokości równej zobowiązaniu podatkowemu nadpłata nie wystąpi. X. Podkreślić jednocześnie należy, że omówione relacje między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą sprawiają, zdaniem Sądu, że decyzja dotycząca zobowiązania, jeśli jest wydawana odrębnym aktem, stanowi w istocie podstawę do wydanie decyzji dotyczącej nadpłaty. Zależność tych dwu decyzji jest o takim charakterze, że w przypadku uchylenia decyzji dotyczącej zobowiązania, powstaje podstawa do wznowienia postępowania z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która następnie została uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Bez wątpienia omówiona wyżej zależność między powołanymi decyzjami zachodzi, a ściślej rzecz ujmując występuje wpływ zmiany decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na decyzję wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ta zależność obu decyzji wystarczająco gwarantuje ochronę stronie. Podważenie decyzji o zobowiązaniu dawać będzie podstawę do odpowiedniego do tej okoliczności zweryfikowania decyzji w sprawie nadpłaty. Nie stoi temu na przeszkodzie także oddalenie skargi na decyzję dotyczącą nadpłaty. Sąd ocenie bowiem legalność takiej decyzji w dacie jej podjęcia i istnienia na ten moment decyzji dotyczącej określenia zobowiązania. Prawomocne orzeczenie Sądu nie będzie więc przeszkodą do wzruszenia skontrolowanej decyzji z powołaniem się na późniejszą zmianę tej ostatniej decyzji. Ocena prawna Sądu wiąże w danej sprawie dopóki stan faktyczny będący przedmiotem tej oceny jest tożsamy. XI. Słusznie zauważył więc Dyrektor IS, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. było następstwem wcześniejszego określenia decyzją z dnia [...] marca 2009 r. przez organ podatkowy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec Skarżących za 2006 r. w wysokości 26.539 zł. Wysokość ta odpowiadała wysokości, którą, jak ustalił organ pierwszej instancji, Skarżący uprzednio zapłacili w ramach dokonanego samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w związku ze złożeniem w dniu 5 kwietnia 2007 r. zeznania podatkowego. Wówczas Skarżący wykazali podatek należny w takiej właśnie kwocie i dokonali jego zapłaty (poprzez pobrane zaliczki w kwocie 22.991 zł i uiszczenie w dniu 5 kwietnia 2007 r. brakującej kwoty 3.548 zł). Skoro zatem kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2006 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za tenże rok, określonego decyzją wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2006 r. w związku z nieprawidłowym wykazaniem zobowiązania podatkowego w korekcie zeznania dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to tym samym nadpłata nie wystąpiła. Uiszczono bowiem tyle podatku, ile należało. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zatem uznały, iż w takich okolicznościach należało odmówić stwierdzenia nadpłaty. Podatek zapłacony odpowiadał swoją wysokością podatkowi należnemu. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły zatem przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Nie doszło zatem do naruszenia tych przepisów. Jak o tym była mowa, organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie dokonuje ponownej weryfikacji zasadności zastosowania wobec Skarżących art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ten element był bowiem przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie określenia wobec Skarżących wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji wszelkie zarzuty skargi związane z nieprawidłową – w ocenie Skarżących - odmową zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego pozostawały poza niniejszą sprawą. Z tej przyczyny uznać je należało za chybione. Wprawdzie trafnie Skarżący zarzucili, iż Naczelnik US nie załatwił sprawy dotyczącej nadpłaty za 2006 r. w terminie wynikającym z art. 139 § 1 O.p., jednakże przekroczenie tego terminu nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło skutkować uchyleniem decyzji. Poza tym, organ pierwszej instancji zawiadamiał Stronę zgodnie z art. 140 O.p. o przyczynach zwłoki i wyznaczaniu nowych terminów załatwienia sprawy, wskazując, iż opóźnienie związane jest z koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w odrębnie wszczętym postępowaniu oraz zapewnieniem Stronie czynnego udziału w postępowaniu. Powody takie, zdaniem Sądu, usprawiedliwiały zatem wykroczenie poza ramy czasowe załatwienia sprawy, wynikające z art. 139 § 1 O.p. Nie stanowiły natomiast podstawy do zawieszenia postępowania, gdyż sprawa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego nie mogła być uznana za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. XII. Zgodnie z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. W oparciu o ten przepis Sąd orzekł zatem jak w sentencji.