II FSK 801/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 775/09 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w stwierdzające niedopuszczalność odwołania od pisma Wójta Gminy Z. w sprawie braku podstaw prawnych do obniżenia podatku od nieruchomości. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Decyzją z dnia 6 lutego 2009 r. Wójt Gminy Z. ustalił M. J. wymiar podatku od nieruchomości na rok 2009 w wysokości 97.511,- zł. Pismem z dnia 17 marca 2009r. podatnik wniósł o obniżenie wartości przedmiotu opodatkowania o odpis amortyzacyjny i jednocześnie wystąpił o wstrzymanie wykonania nakazu podatkowego. Pismem z dnia 4 maja 2009 roku. Wójt Gminy Z. poinformował stronę, że stawki podatku od nieruchomości ustalane są przez Radę Gminy i tylko ona może dokonać ich zmiany jako organ uchwałodawczy. Następnie w piśmie z dnia15 maja 2009 r. wskazał, że nie widzi podstaw do obniżenia podatku zgodnie z wnioskiem strony. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiła dla budowli ich wartość początkowa brutto, a więc wartość nabycia lub wytworzenia, która nie podlegała pomniejszeniu o kwotę odpisów amortyzacyjnych. Pismo to nie zawierało pouczenia o sposobie i terminie jego ewentualnego zaskarżenia. W dniu 20 maja 2009 roku podatnik uznając, że pismo z 15 maja 2009 r. stanowiło w rzeczywistości decyzję administracyjną, wniósł o jej uchylenie i wyliczenie podatku z uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania. W jego ocenie podstawą opodatkowania była wartość przedmiotu opodatkowania z dnia powstania obowiązku podatkowego. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. stwierdziło niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że odwołanie jest środkiem prawnym, którego celem jest weryfikacja sposobu załatwienia indywidualnej sprawy administracyjnej zakończonej wydaniem decyzji administracyjnej. Tymczasem kwestionowane pismo Wójta Gminy Z. nie zawierało rozstrzygnięcia, rozumianego jako wypowiedź w przedmiocie uprawnienia lub obowiązku strony postępowania. Zawierało jedynie wyjaśnienie co do sposobu interpretacji powołanych przez podatnika przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, że w odpowiedzi na jego wniosek z dnia 17 marca 2009 r. organ podatkowy winien był wydać decyzję, nie zaś udzielać odpowiedzi zwykłym pismem. Ponieważ jednak pismo to nie zawierało wszystkich elementów formalnych decyzji organ drugiej instancji mógł je zwrócić do uzupełnienia. Skarżący wskazał ponadto, że wprawdzie w dniu 25 maja 2009 r. Wójt Gminy Z. wydał z urzędu kolejną decyzję, nakładającą na niego niższy podatek, jednak uczynił to w oparciu o inne podstawy, niż tego oczekiwał podatnik. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie. Uchylając zaskarżone postanowienie SKO w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organy obu instancji nie ustaliły jaki w istocie charakter miał złożony przez podatnika wniosek z dnia 17 marca 2009 r. Nie ustaliły czy podanie to było odwołaniem od decyzji z 6 lutego 2009 r., wnioskiem o wznowienie postępowania, wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji, czy też zostało złożone w innym celu. Okoliczność ta miała zaś kluczowe znaczenie dla dalszego toku postępowania. Jeżeli bowiem strona postępowania występuje do organów administracji z pismem (podaniem), organy te – zanim podejmą procesową decyzję co do sposobu jego załatwienia – winny przede wszystkim ustalić czego podatnik w istocie się domaga zgodnie z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej o.p. Skoro z treści pisma można było wyprowadzić wniosek, że podatnik nie zgadza się z ustaloną przez organ podatkowy wysokością zobowiązania podatkowego, wówczas należało uznać, że pismo to stanowi wniosek o weryfikację tej decyzji, czy to w trybie zwykłym (art. 220 i nast. o.p.), czy też w nadzwyczajnym (art. 240 i nast. o.p.). Dlatego też załatwienie sprawy przez pisemne udzielenie informacji o tym, w jaki sposób organ pierwszej instancji interpretuje powołane przez podatnika przepisy nastąpiło z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego. Wójt Gminy Z., dokonując oceny pisma z 17 marca 2009 r., winien był w pierwszej kolejności ustalić intencje podatnika i ewentualnie wezwać go do wypowiedzenia się w tym przedmiocie. Ponieważ tego nie uczynił dopuścił się, zdaniem Sądu, naruszenia art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 169 § 1 o.p. Z kolei obowiązkiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego było wyjaśnienie rzeczywistych intencji podatnika, nie zaś procesowe rozpoznanie zasadności pisma, stanowiącego wyłącznie reakcję podatnika na czynność organu pierwszej instancji podjętą bez prawnego umocowania. Pismo to było wprawdzie zatytułowane "odwołanie", jednak fakt ten nie zwalniał organu odwoławczego od zidentyfikowania jego rzeczywistego znaczenia. Wydając zaskarżone postanowienie bez właściwego ustalenia przedmiotu tego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło powołany w jego podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obowiązane będą wyjaśnić rzeczywisty cel pisma strony skarżącej z dnia 17 marca 2009 r., a następnie nadać mu właściwy bieg. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył art. 228 § 1 pkt 1 o.p. 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, 3) naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi. W konkluzji organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi wraz z zasądzeniem kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu swego stanowiska kasator wskazał, że wbrew zapatrywaniu Sądu ocena pisma z 17 marca 2009 r. nie miała kluczowego znaczenia w sprawie. Wprawdzie wobec niejednoznacznej treści pisma organ pierwszej instancji powinien był zwrócić się do podatnika o doprecyzowanie zawartego w nim żądania to jednak nie naruszyło w niczym interesu strony, która wniosła pismo zatytułowane "odwołanie". Wskazała w nim jednoznacznie, że kwestionuje pismo z dnia 15 maja 2009 r., które w jej przekonaniu jest decyzją. W tym stanie rzeczy Kolegium prawidłowo zakwalifikowało pismo M.J. z dnia 20 maja 2009 r. jako odwołanie od tej decyzji. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd był niekonsekwentny nakazując potrzebę przeprowadzenia ponownego postępowania, w którym organy podatkowe miałyby wyjaśnić "rzeczywisty cel pisma strony skarżącej z dnia 17 marca 2009 r., a następnie nadać mu właściwy bieg." Aby wydać takie rozstrzygnięcie należałoby najpierw przyjąć, że zostało skutecznie wszczęte postępowanie odwoławcze (złożone zostało odwołanie) oraz istnieje akt, który mógł być kwestionowany tym odwołaniem. W rozpoznawanej sprawie okoliczności takie nie zaistniały. Zdaniem Kolegium kwestionowane przez podatnika pismo nie jest bowiem decyzją, zaś według Sądu pismo M. J. z dnia 20 maja 2009 r. nie jest odwołaniem. Ostatecznie skarżący podniósł, że postanowienie Kolegium nie narusza interesu podatnika w tym znaczeniu, że nie zamyka drogi do załatwienia jego wniosku z dnia 17 marca 2009 r. w któryś ze sposobów wskazanych przez Sąd, tj. w trybie odwoławczym, wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Z orzeczenia Kolegium wynika bowiem, że wniosek z dnia 17 marca 2009 r. nie został załatwiony w prawidłowy sposób i musi być rozpoznany ponownie przez organ pierwszej instancji a rozstrzygnięcie wydane po jego rozpoznaniu będzie podlegać weryfikacji w postępowaniu instancyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w niniejszym postępowaniu było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 23 lipca 2009 roku stwierdzające niedopuszczalność odwołania od pisma Wójta Gminy Z. z dnia 15 maja 2009 roku, informującego skarżącego o braku podstaw do obniżenia podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem strony. Na wstępie wskazać należy, że rację ma organ podatkowy wskazując, że podstawowym warunkiem dopuszczalności odwołania jest funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji podatkowej, którą strona zamierza zaskarżyć. Odwołanie jest bowiem środkiem prawnym przysługującym wyłącznie od decyzji - art. 220 § 1 o.p.. Decyzja administracyjna stanowi zaś władczy i jednostronny akt z zakresu administracji publicznej wydany przez organ administracji i skierowany do określonego w niej adresata. Decyzja rozstrzyga o prawach lub obowiązkach strony (por. J. Borkowski "Decyzja administracyjna", Zachodnie Centrum Organizacji, Łódź - Zielona Góra 1998, s. 18 - 25). Powyższe jednak nie przesadza o trafności rozstrzygnięcia SKO. Przystępując bowiem zgodnie z art. 228 § 1 o.p. do zbadania dopuszczalności odwołania, organ obowiązany był ustalić, czy rozpatrywana sprawa ma charakter podatkowoprawny oraz czy powinna zostać rozstrzygnięta we władczej formie działania organu podatkowego jaką jest indywidualny akt administracyjny. Tego rodzaju weryfikacja jak słusznie zauważył sąd I instancji nie została w sprawie przeprowadzona prawidłowo. Organ odwoławczy stanął bowiem na stanowisko, że skoro pismo Wójta Gminy Z. nie jest decyzją podatkową lecz pismem informacyjnym brak jest w obrocie prawnym aktu, od którego można wnieść odwołanie, co w konsekwencji przesądza o trafności podjętego rozstrzygnięcia. W kontrolowanej sprawie w obrocie prawnym rzeczywiście brak było decyzji podatkowej, jednak istota sprawy załatwionej w drodze pisma informacyjnego niewątpliwie wykazywała charakter sprawy podatkowej (w swoim piśmie z dnia 17 marca 2009 roku podatnik zakwestionował wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości) wymagającej stosownego merytorycznego rozstrzygnięcia, którą to okoliczność autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu przyznaje. W skardze kasacyjnej, SKO wskazuje, że organ pierwszej instancji w trybie art. 169 § 1 O.p. powinien był ustalić intencje występującego z wnioskiem podatnika co mogło i powinno doprowadzić do innego załatwienia jego sprawy . Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku ma treść art. 168 § O.p., na który dla uzasadnienia swego stanowiska powołał się Sad I instancji. Przepis ten stanowi, iż podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi (w przypadku odwołania będzie to określenie zarzutów przeciw decyzji, wskazanie istoty i treść żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie - art. 222 o.p.). Jak wskazuje doktryna, w zakresie składania podań Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu (por. B. Adamiak w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009", Unimex, Wrocław 2009). Z uwagi na powyższe zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz informowania uczestników postępowania art. 121 § 1 i 2 o.p. działania organu nie powinny zmierzać do uchylania się od merytorycznego rozpoznania żądania strony. Odformalizowanie postępowania na korzyść strony ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1461/81, ONSA 1981 r., nr 2, poz. 71). Przypomnieć należy, że organy podatkowe na mocy art. 122 o.p. zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją tej ogólnej zasady jest uregulowanie art. 169 o.p., zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Treść art. 169 o.p. przesądza przy tym ponad wszelką wątpliwość, że nie może mieć miejsca w postępowaniu podatkowym przerzucanie na stronę negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego wyartykułowania przez nią swego żądania bez uprzedniego zadośćuczynienia wymogom proceduralnym wskazanym w treści art. 169 o.p.. Inicjatywa w tym względzie obciąża organ postępowania. Zaniechanie organu narusza postawione przez ustawodawcę zadanie uczciwego prowadzenia postępowania. Działania takie winny być każdorazowo wyraźnie potępione, przy odwołaniu się do określonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Praktyka wskazuje, że żądania zawarte w podaniach bywają zredagowane niezręcznie, niedbale bądź niezrozumiale. W takich przypadkach, gdy treść żądania budzi wątpliwości, organ administracji publicznej nie jest uprawniony do precyzowania treści żądania, bowiem mogłoby to prowadzić do niedopuszczalnej zmiany kwalifikacji prawnej żądania, wbrew intencjom osoby wnoszącej podanie. Nie oznacza to jednak, że organ może pozostać bezczynny. Powinien bowiem udzielić wnoszącemu podanie niezbędnych wskazówek i wyjaśnień w tym zakresie, zwłaszcza wówczas, gdy strona zwraca się z żądaniem załatwienia sprawy administracyjnej przez ten organ (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 1047/04 dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z całą pewnością organ nie miał prawa otrzymanego w dniu 17 marca 2009 roku pisma zawierającego żądanie obniżenia wartości przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości o odpisy amortyzacyjne nie rozpoznać, a jedynie udzielić podatnikowi pisemnej informacji o tym w jaki sposób organ I instancji interpretuje powołane przez podatnika przepisy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż pismo podatnika nie stanowiło wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a Wójt Gminy Z. nie był organem uprawnionym do jej dokonywania. Z cała pewnością nie zdejmował z organu I instancji obowiązku rozpatrzenia tego pisma, fakt wydania w dniu 6 lutego 2009 roku decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2009. Wręcz przeciwnie okoliczność ta powinna skłonić organ podatkowy I instancji do ustalenia czy pismo to stanowi od niej odwołanie bądź żądanie jej weryfikacji w jednym z trybów nadzwyczajnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej W rozstrzyganej sprawie, organ pierwszej instancji rozpoznający wniosek skarżącego nie wyjaśnił jego charakteru a sposób jego załatwienia nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Obowiązkiem organu, do którego podanie lub wniosek zostało skierowane, a następnie organu odwoławczego, który zobowiązany był do ponownego rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności unormowaną w art. 127 o.p., było wyjaśnienie rzeczywistej treści żądania strony, pamiętając że jego sprecyzowanie należy wyłącznie do wnioskodawcy. Formalne załatwienie sprawy przez organ odwoławczy pomimo istniejących obiektywnie wątpliwości co do rzeczywistego przedmiotu wniosku było też niewątpliwie sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej, a w świetle podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i 2, 122, 127 o.p.) nieprawidłowe. Nie był także skuteczny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak prawidłowego wskazania co do dalszego toku postępowania. Zarzut uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazanemu jako samodzielna podstawa kasacyjna może odnieść skutek, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. , sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej w jej petitum kwestionuje prawidłowość uzasadnienia wyroku, w którym w jego ocenie brak jest prawidłowych wskazań dotyczących dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym w sposób wyraźny ustalić charakter pisma skarżącego z dnia 17 marca 2009 roku i nadać mu właściwy bieg. Konfrontując powyższe z wcześniejszymi wywodami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wskazano na istotne uchybienie art. 169 § 1 o.p., nie sposób uznać za trafne stanowiska kasatora, że w zaskarżonym wyroku brak jest wskazań co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu I instancji jest prawidłowy, a uzasadnienie zawiera wszystkie elementy z art. 141 § 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.