III SA/Wa 1161/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. R. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. P. R. - Skarżący w rozpatrywanej sprawie, wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. zwana dalej o.p.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów w zakupionej nieruchomości. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, iż w maju 2007 r. nabył wraz z żoną grunty rolne i zalesione z przeznaczeniem pod budowę domów dla siebie, teściów, braci żony oraz przyjaciela. W styczniu 2008 r. wystąpili do Gminy o wydanie warunków zabudowy w celu potwierdzenia możliwości przeprowadzenia planowanych inwestycji. W listopadzie 2008 r. otrzymali pozytywne warunki zabudowy. W grudniu 2008 r. przystąpili z ww. członkami rodziny i przyjacielem do aktu notarialnego warunkowej sprzedaży udziałów części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na rzecz Skarbu Państwa nie wykona prawa pierwokupu (nadal jest to ziemia rolna, nie podzielona, nieuzbrojona mediami). Sprzedaż udziałów nastąpi po cenie zakupu (137,18 zł/m²) powiększonej o koszty poniesione do tej pory (opłaty notarialne, podatek PCC, geodeta) co daje kwotę 140,99 zł/m². Po odpowiedzi Agencji Nieruchomości Rolnych przystąpią do aktu notarialnego przeniesienia współwłasności. Skarżący wyjaśnił, że nie prowadzi z żoną działalności gospodarczej polegającej na handlu ziemią, bądź działalności developerskiej i jest to pierwsza tego typu transakcja. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zwrócił się z pytaniem czy zapłaci podatek VAT od opisanej transakcji? W ocenie Skarżącego opodatkowanie podatkiem VAT nie dotyczy wymienionej transakcji, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej ,,u.p.t.u’’.) zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż budowlane oraz z przeznaczeniem pod zabudowę. Skarżący dodał, że zakup nieruchomości rolnej wchodzi do majątku osoby fizycznej, a nie na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Podsumowując wskazał, iż jest to czynność wykonana jednorazowo, co nie zalicza go do podatników podatku VAT. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. wskazując, że sprzedaż udziałów w nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, nabytej z zamiarem jej odsprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia jednoznacznie wynika, że Skarżący już w momencie zakupu nieruchomości miał świadomość, że część udziałów w nieruchomości zostanie w przyszłości sprzedana na rzecz rodziny i przyjaciela. Minister Finansów stwierdził, że zasadniczo nieruchomość została nabyta z zamiarem odsprzedaży. Nie można uznać, że w tej części był to zakup majątku na cele osobiste i prywatne osoby fizycznej (nie przeznaczony do dalszej odsprzedaży). Organ stwierdził, iż Skarżący od początku występował jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności i będzie występował jako podatnik podatku VAT. Reasumując podniósł, że sprzedaż udziałów nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d u.p.t.u. Wskazał również, że bez znaczenia jest fakt planowania transakcji sprzedaży po cenie zakupu powiększonej wyłącznie o poniesione koszty oraz okoliczność, że jest to pierwsza tego typu transakcja. Skarżący pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię artykułu 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. w następstwie czego błędnie przyjęto, iż sprzedaż udziałów we współwłasności niezabudowanej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił błędne uznanie planowanej transakcji za formę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Stwierdził, iż nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Warunkiem niezbędnym dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku VAT jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, tzn. działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podniósł, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, przez który należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, zamiar częstotliwego wykonywania tej czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży. Konieczne jest ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, tzn. czy zostały nabyte w celu ich odsprzedaży, czy też na potrzeby własne podatnika. Skarżący podniósł, że organ błędnie ocenił stan faktyczny w zakresie okoliczności wskazujących na gospodarczy zamiar podatnika. Bezpodstawnie przyjął, iż zamiar przeniesienia własności udziałów we współwłasności nieruchomości wyrażony w formie zawartej ponad rok od nabycia nieruchomości w umowie warunkowej oznacza, iż nieruchomość została nabyta w celu dalszej odsprzedaży. Nie wykazał spełnienia przez Skarżącego kryterium podmiotowego do uznania go za podatnika podatku VAT. Skarżący podkreślił, iż zarówno on jak i jego żona nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani inwestycji mieszkaniowych. Zawarł umowę warunkową sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości nie przed jej nabyciem a ponad rok po nabyciu nieruchomości. Ponadto stronami umowy warunkowej są osoby spokrewnione rodzinnie oraz pozostające w istotnej zażyłości towarzyskiej. Zbycie przez Skarżącego udziałów w nieruchomości nastąpi bez marży i nie spowoduje jakiegokolwiek zysku, którego mógł i powinien oczekiwać przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Skarżący wskazał, że jego intencją nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, ale realizacja celów mieszkaniowych oraz osobistych (wspólne osiedlenie się członków rodziny, bliskie sąsiedztwo osób znajomych, zgoda na mniejszą swobodę w dysponowaniu nieruchomością wynikającą z charakteru prawnego współwłasności). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w przedstawionym stanie faktycznym czynność polegająca na sprzedaży przez Skarżącego udziałów we własności zakupionej nieruchomości gruntowej następuje w ramach działalności gospodarczej, a w rezultacie czego czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terenie kraju. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i są nim rzeczy ruchome, a także wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast w art. 43 u.p.t.u. ustawodawca zawarł katalog czynności podlegających zwolnieniu od podatku, w którym, w ust. 1 pkt 9, wymienił również dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jednakże należy zauważyć, że o opodatkowaniu dostawy towaru, w tym również gruntu, nie decyduje samo dokonanie tej czynności, ale również charakter podmiotu, który jej dokonuje. Zakres podmiotowy podatku VAT został określony w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie tej ustawy, stosownie do brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Problematyka sprzedaży gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę i jej konsekwencje na gruncie ustawy VAT były już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8), stwierdził, że;, Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez wymienienie "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia bowiem przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., LexPolonica nr 367656, w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. ‘’ Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyraził pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. NSA wywiódł, iż ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Przedstawione wyżej rozumienie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, jak wskazał NSA, czyni zadość regulacji art. 2 i art. 4 ust. 1 - 3 VI Dyrektywy. W opinii Sądu prezentowane powyżej stanowisko NSA zachowuje aktualność także w świetle art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy błędnie uznał, iż Skarżący sprzedając udziały we własności nieruchomości gruntowej dokona tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. Składający wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy obowiązany jest do dokonania interpretacji przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ) i jego stanowiska w sprawie. Należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniu zawartemu w interpretacji indywidualnej z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, iż zakup nieruchomości przez Skarżącego był dokonywany z zamiarem częściowej jej odsprzedaży. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jedynie, iż grunt został nabyty przez Skarżącego i jego małżonkę z przeznaczeniem pod budowę domów dla siebie, członków rodziny oraz osoby trzeciej ( przyjaciela ), co nie jest tożsame z zamiarem nabycia gruntu celem dalszej odsprzedaży jego części lub udziałów. Również z przedstawionych okoliczności dotyczących celu nabycia nieruchomości i planowanej inwestycji nie można wywieść, iż nieruchomość została nabyta w celach handlowych. Nieruchomość ta została nabyta przez Skarżącego i jego żonę, gdyż jako jedyni posiadali zdolność kredytową. Na przedmiotowej nieruchomości planowana jest budowa domów dla Skarżącego, jego najbliższej rodziny oraz osoby trzeciej, nabyty grunt nie jest dzielony na odrębne działki, a przedmiotem sprzedaży są jedynie udziały we współwłasności. Sprzedaż następuje po cenie zakupu działki powiększonej jedynie o poniesione koszty i jest dokonywana (z jednym wyjątkiem) wśród osób spokrewnionych. Jednocześnie Skarżący wskazał, że nie prowadzi z żoną działalności gospodarczej, której przedmiotem jest handel gruntami względnie inwestycje mieszkaniowe. Należy podkreślić, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych ( por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07). Mając na uwadze powyższe kryteria w ocenie Sądu sprzedaż kilku osobom- głównie członkom rodziny udziałów we współwłasności nieruchomości, stanowiącej majątek osobisty Skarżącego wskazuje na okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W takich okolicznościach, trudno mówić o "handlu" jako dokonywanym w sposób zorganizowany zakupie towarów w celu ich odsprzedaży, a Skarżącego uznać za "handlowca" wykonującego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dlatego też należy przyjąć, że celem nabycia działki była realizacja celów mieszkaniowych oraz osobistych Skarżącego ( poprzez osiedlenie się na jednej nieruchomości członków rodziny oraz osób bliskich ), a nie cel handlowy. Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Uwzględni okoliczność, że w świetle tej oceny kwestia sprzedaży przez Skarżącego udziałów we współwłasności nieruchomości nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.