III SA/Wa 1439/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Spółka z o.o. H. (dalej: Spółka lub Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, - prowadzi działalność między innymi w zakresie sprzedaży żywności dla niemowląt, - w związku z prowadzoną działalnością ponosi i będzie ponosić różnego typu i rodzaju wydatki na reprezentację i reklamę, - w ramach tych działań wydaje i będzie wydawać osobom trzecim (klientom, kontrahentom, potencjalnym, przyszłym odbiorcom produktów wytwarzanych przez Skarżącą) nabywane przez siebie towary, takie jak: broszury informacyjne, plakaty zostawiane w szpitalach, aptekach, przychodniach, próbki produktów, gadżety (łyżeczki, śliniaki, zegar), zawierające logo firmy: fartuchy, opakowania na stetoskop, etui na recepty dla lekarzy, piłki plażowe, torby podróżne, torby na wózek, maty do przewijania, - w ramach działań reklamowych wydaje (funduje) również różnego rodzaju nagrody rzeczowe w konkursach organizowanych przez radio, prasę, szkoły rodzenia, - cena nabycia wyżej wskazanych towarów w większości przypadków jest wyższa niż 10 złotych netto i taka też z założenia będzie w przypadku wymienionych towarów, których nabycie nastąpi w przyszłości, - nie prowadzi i nie będzie prowadzić ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym wydawane są wyżej wskazane towary. W takim stanie rzeczy zapytała: 1) czy nieodpłatne przekazanie należących do jej przedsiębiorstwa towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) oraz 2) czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów w przypadku ich nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w sytuacji gdy czynność nieodpłatnego przekazania towarów nie zostanie opodatkowana podatkiem VAT (czynność ta bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). W ocenie Spółki opisane wyżej nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od okoliczności przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym nabyciem. Przysługuje jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi już towarami oraz towarami, które zostaną nabyte w przyszłości. Wykorzystanie wskazanych towarów do wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem) pozostaje w przedmiotowym przypadku bez wpływu na możliwość (prawo) odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczania podatku naliczonego. W uzasadnieniu powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u., wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Zdaniem Ministra Finansów nieodpłatne przekazanie ww. towarów w ramach działań reklamowych i reprezentacyjnych należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku Spółka występuje w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinna ona ponieść ciężar tego podatku. Jedną bowiem z fundamentalnych cech podatku VAT jest opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Zatem ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Spółce. Według Ministra Finansów opodatkowanie rzeczonych czynności ma umocowanie w normach prawa wspólnotowego. Oceniając z kolei drugie z zagadnień, Minister Finansów uznał, że skoro opisane we wniosku czynności w ramach działań reklamowych i reprezentacyjnych są opodatkowane, to tym samym nabyte w tym celu towary im służą, co oznacza, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT przy nabyciu przekazanych towarów. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, powołując się na orzecznictwo w tym zakresie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r. Skarżąca wskazała, że zaskarża interpretację Ministra Finansów w "części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego wydania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego". W tym zakresie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię przepisu art. 5 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanej części i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że w zakresie prawa do odliczenia Minister Finansów zgodził się z jej stanowiskiem, aczkolwiek z innych powodów niż przez nią wskazane, przyjmując, że nabyte towary służą czynnościom opodatkowanym (za takie bowiem uznał opisane wyżej nieodpłatne przekazanie towarów w ramach reprezentacji i reklamy). Jej natomiast zdaniem, za prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydanymi w ramach reklamy i reprezentacji towarami przemawia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: ETS) z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, który pozwala na przyjęcie istnienia takiego prawa z uwagi na tzw. koszty ogólne prowadzonej przez podatnika działalności. Za takowe zaś należy uznać opisane we wniosku koszty działalności reprezentacyjnej oraz reklamowej. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych. I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. II. Stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie przedmiotem zaskarżenia - wbrew zastrzeżeniu zawartemu w skardze – nie mogła być "część" interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r., mianowicie tylko ta jej "część", która dotyczyła opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego wydania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Otóż, zakres złożonego wniosku oraz konstrukcja wydanej interpretacji z dnia [...] maja 2009 r. nie pozwalały na wyodrębnienie w niej części, które miałyby się kwalifikować do odrębnego zaskarżenia. Minister Finansów wydał interpretację jako jeden niepodzielny akt, który nie zawiera w sobie samodzielnych, prawnie wyodrębnionych części, kwalifikujących się do odrębnego zaskarżania do sądu administracyjnego. Ocenił bowiem stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako całość odnoszącą się do nakreślonego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W konsekwencji całe stanowisko Spółki, a więc zarówno stanowisko w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego uznał za nieprawidłowe, czego zdaje się Skarżąca nie dostrzegać, sugerując jakoby Minister Finansów w zakresie drugiego z zagadnień zgodził się z jej stanowiskiem. Takie odczytanie treści wydanej interpretacji przez Skarżącą jest sprzeczne z jednoznacznie brzmiącą oceną jej stanowiska wyrażająca się w zwrocie: "Minister Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.03.2009 r. (...) w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczania podatku naliczonego – jest nieprawidłowe". Ta nieprawidłowość tkwiła - zdaniem organu wydającego interpretację – w zupełnie innych okolicznościach dających prawo do odliczenia, zasadzających się na odmiennej niż proponowana przez Spółkę kwalifikacji czynności nieodpłatnego przekazania towaru. Podkreślić przy tym trzeba, że we wskazanych we wniosku okolicznościach zaistniałych jak i przyszłych problemy prawne nurtujące podatnika ściśle się przenikały, stąd wskazane i uprawnione zarazem było łączne dokonanie ich oceny. Zawężanie zatem zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej poczynione w skardze Sąd uznał za prawnie nieskuteczne. III.A. Oceniając zaskarżoną interpretację najpierw w sferze proceduralnej należało zauważyć, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58 i 59). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 61 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku. III.B. Niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy czyni to przed przystąpieniem do merytorycznego załatwienia wniosku. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę. III.C. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością H.. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia 20 marca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez D. P. ze wskazaniem przez odcisk pieczęci, że osoba ta jest doradcą podatkowym. Do wniosku dołączony został odpis pełnomocnictwa z dnia 23 stycznia 2009 r., w którym Spółka upoważniła D. P. między innymi do podejmowania wszystkich czynności dotyczących udzielania zapytań w jej imieniu i na jej rzecz w trybie art. 14 O.p. Na pełnomocnictwie w miejscu przewidzianym na podpisy osób uprawnionych do reprezentacji Spółki widnieje podpis ze wskazaniem funkcji jaką pełni osoba, która go złożyła, a mianowicie H. K. jako członek zarządu. Podkreślić jednak należy, że wraz z pełnomocnictwem nie został złożony dokument, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie, że wskazana osoba mogła w imieniu Spółki rzeczonego pełnomocnictwa udzielić. Do wniosku nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego w szczególności na skład zarządu Spółki w dacie udzielania pełnomocnictwa (tj. w dniu 23 stycznia 2009 r.) oraz sposób jej reprezentacji. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 14/06, że dokument wykazujący umocowanie osób działających w imieniu osoby prawnej przy udzielaniu pełnomocnictwa należy traktować jako element pełnomocnictwa i poddać takim samym rygorom, jakie obowiązują w wypadku dokumentu pełnomocnictwa. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego właściwie umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia rzeczonego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie). III.D. Wobec powyższego zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia prawa procesowego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów obowiązany będzie najpierw wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym wykazania w sposób pełny umocowania do złożenia wniosku przez D. P. w trybie przez Sąd już wskazany i zależnie od sytuacji przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku lub pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. IV.A. Zaskarżona interpretacja nie mogła także się ostać z powodu błędnej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. dokonanej przez Ministra Finansów. Błąd ten skutkował wadliwą oceną stanowiska wnioskodawcy. IV.B. Sporna w sprawie interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). IV.C. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: VI Dyrektywa / art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), dalej: Dyrektywa 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zasadnie na te okoliczności w rozpoznanej sprawie zwracała uwagę Skarżąca. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Miała ona bowiem prawo, wobec wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, wybrać albo opodatkowanie dokonanej czynności z powołaniem się na prawo wspólnotowe albo wyłączenie jej z opodatkowania w oparciu o regulacje prawa krajowego. W tym drugim przypadku skoro u samego początku cel przekazania skutkował, czy też skutkować będzie w przyszłości wyłączeniem tegoż przekazania z zakresu czynności opodatkowanych, to w konsekwencji bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawał dalszy warunek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tenże ma znaczenie wyłącznie w przypadku przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a taka sytuacja w opisanych we wniosku okolicznościach nie zachodziła. Kwestionując stanowisko Spółki Minister Finansów naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. V.A. Sąd podzielił jednocześnie pogląd Spółki, że mimo istnienia w przepisach dotyczących podatku VAT zasady pozwalającej na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), to stan taki nie wyklucza możliwości dokonania odliczenia z powołaniem się na tzw. kategorię kosztów ogólnych. Dla stwierdzenia istnienia tegoż prawa nie zawsze musi występować bezpośredni związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Trafnie podnosiła Skarżąca, powołując się na wyroki ETS z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 oraz z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, że sytuacja taka dotyczy wspomnianych kosztów ogólnych działalności prowadzonej przez danego podatnika. Uwzględnienie tego elementu prowadzi do wniosku, że podatek naliczony przy zakupie towarów, które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie poza przedsiębiorstwo ale na cele z nim związane, tj. w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na brzmienie omówionych wyżej norm prawa krajowego (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), podlega odliczeniu o ile wydatki na nabycie tych towarów stanowią ogólny koszt działalności podatnika (tj. stanowią część elementów kosztowych jego opodatkowanych transakcji dających prawo do odliczenia, rozumianych tak jak w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioneres of Customs and Excise przeciw Midland Bank pic.), a odliczenie to następuje w proporcji, w jakiej ogólna działalność podatnika daje prawo do odliczenia podatku VAT. Innymi słowy, w takiej części w jakiej wydatki na nabycie towarów "spożytkowanych" w ramach czynności reprezentacji i reklamy dają się przypisać do ogólnych kosztów związanych z działalnością podatnika w sferze wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych, w takiej podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wysokość odliczenia zależy więc od tego, czy czynności reprezentacji i reklamy wykonane przy wykorzystaniu nabytych towarów będą służyły wyłącznie sferze działalności podatnika, która jest opodatkowana, czy nie tylko jej. V.B. Na skutek wadliwej wykładni wskazanej w pkt IV.A. i opisanej w pkt IV.C. Minister Finansów doszedł do nieprawidłowej konkluzji o uznaniu opisanego we wniosku nieodpłatnego przekazania towarów za czynności opodatkowane. W konsekwencji skutkowało to oceną stanowiska Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie w ramach okoliczności, w których nabyte towary bezpośrednio służą wykonaniu czynności nieopodatkowanych, jak twierdziła Spółka, lecz są wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, jak stwierdził Minister Finansów. Stąd uznać należało, że ocena wyrażona przez tegoż Ministra nie odpowiadała sytuacji prawnej Spółki wynikającej ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena ta wskazywała bowiem na prawo do odliczenia ale w sytuacji, gdy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów (już nabytych i nabywanych w przyszłości) na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (reklamę i reprezentację) traktowane jest jako czynność opodatkowana. Z taką zaś czynnością mielibyśmy do czynienia tylko wówczas, gdyby było to wolą podatnika. W rozpoznanej natomiast sprawie Spółka wykorzystała przysługujące jej prawo do powołania się na regulacje prawa krajowego i w ten sposób wyłączyła możliwość opodatkowania wskazanego przekazania w oparciu o analizowane wyżej przepisy prawa wspólnotowego. Wydana zatem interpretacja w kwestii prawa do odliczenia nie przystawała do sytuacji Spółki, której oceny prawnopodatkowej Spółka ta oczekiwała. Wskazanie zatem przez Ministra Finansów na prawo Spółki do odliczania podatku naliczonego wywoływałoby skutek przewidziany dla interpretacji indywidualnej tylko wówczas, gdyby rzeczone czynności Spółka wykazywała jako czynności opodatkowane. Z wniosku wynikało natomiast jednoznacznie, że zapatrywanie Spółki w tym zakresie jest odmienne i do tego odmiennego zapatrywania upoważniały ją normy prawa krajowego. Stąd za nieporozumienie należało uznać pogląd Spółki jakoby Minister Finansów zgadzał się z jej stanowiskiem w płaszczyźnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o czym już wyżej wspomniano (pkt II). V.C. Reasumując, przedstawiona wyżej przez Sąd wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu (przy uwzględnieniu wskazań płynących z pkt III.D., IV.A. i IV.C.) Minister Finansów ocenił prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów następnie wykorzystywanych dla reklamy i reprezentacji poprzez nieodpłatne ich przekazywanie, traktując to przekazanie jako czynność nieopodatkowaną, która jednak sama przez się nie wyklucza prawa do odliczenia. Ustalenie jednak prawa do odliczenia i ewentualnie jego zakresu wymaga dodatkowego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Z informacji bowiem zawartych we wniosku nie wynika w szczególności czy i jaki jest zakres czynności opodatkowywanych wykonywany przez Spółkę, czy koszty nabycia towarów stanowią element kosztowy transakcji opodatkowanych, czy choćby w jakim zakresie czynności reklamy i reprezentacji odnoszą się bezpośrednio do opodatkowanej sfery działalności Spółki. Tryb usunięcia braków formalnych wniosku został omówiony w pkt III.B. niniejszego uzasadnienia. VI. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd nie może zatem wydać interpretacji za Ministra Finansów, lecz wyłącznie może uchylić interpretację wskazując dalszy sposób postępowania, co wyżej uczyniono . W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. VII. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).