I SA/Gl 569/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2010r. sprawy ze skargi E. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. E. i M. B., reprezentowani przez adwokata G. J., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], która zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok przez M. B. w kwocie [...] zł oraz przez E. B. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w tej decyzji następujące koszty uzyskania przychodów: 1) wydatki z tytułu umów leasingu, stanowiących - jego zdaniem - w istocie umowy sprzedaży określonych w nich przedmiotów na raty – w kwocie [...] zł, 2) wydatki z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatku od nieruchomości – w łącznej kwocie [...] zł, 3) wydatki na zakup obrazów – w kwocie [...] zł, 4) opłaty za pobyty w hotelach związane ze szkoleniami – w kwocie [...] zł, 5) koszt przelotu do Hong Kongu w ramach delegacji służbowej – w kwocie [...] zł. Od decyzji tej skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając jej: - niezastosowanie § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów przy kwalifikowaniu umowy jako umowy leasingu; - naruszenie art. 22j ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie normatywnej stawki amortyzacji środków trwałych; - naruszenie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nieudowodnienie pozorności umów leasingu; - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację, polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodu muszą bezpośrednio wpływać na wysokość osiągniętego przychodu i muszą się przyczyniać do osiągnięcia przychodu w tym samym okresie, w którym zostały poniesione i z tego samego źródła; - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 23 powyższej ustawy poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż do kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ma zastosowanie kryterium związku pomiędzy wydatkiem, a wpływem na osiągnięcie przychodu. Strona wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i o wstrzymanie jej wykonania w całości do dnia wydania ostatecznej decyzji. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uwzględnił postanowieniem z dnia [...] i wstrzymał jej wykonanie w całości do dnia doręczenia orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie odwołania od decyzji. Natomiast co do merytorycznej treści sprawy organ odwoławczy dwukrotnie zlecał organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego – postanowieniami z dnia [...] oraz z dnia [...]. Po zgromadzeniu i analizie materiału dowodowego organ odwoławczy wydał w dniu [...] decyzję, którą uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz obniżył wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok przez M. B. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł i przez E. B. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że cztery sporne umowy nazwane przez strony leasingowymi nie mogą być za takie uznane, gdyż kwota spłat należna leasingodawcy jest większa od wartości początkowej środków trwałych objętych tymi umowami; w umowach tych zastrzeżono prawo do ich zakupu przez leasingobiorcę po upływie okresu używania. Organ odmówił również skarżącym prawa do ewentualnego zaliczenia – w razie zakwestionowania przedmiotowych umów jako leasingowe – do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek od rat kapitałowych. Uzasadnił to brakiem wyodrębnienia odsetek w ratach, a także niewprowadzeniem – poza jednym wyjątkiem – środków trwałych, których one dotyczą, do stosownej ewidencji. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji odmówił również uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste i z tytułu podatku od nieruchomości. Jego zdaniem nie mogą być takimi kosztami wydatki na zaniechane inwestycje (nieruchomość, której te wydatki dotyczyły, miała być zabudowana obiektem handlowym, co nie doszło do skutku, mimo upływu terminu wyznaczonego przez kredytodawców zabezpieczających swoje kredyty na tej nieruchomości). Organ wskazał, że z powodu nieosiągnięcia przychodu z działalności prowadzonej na wymienionej nieruchomości, wydatki na utrzymanie tej nieruchomości nie mogą być uznane za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nie są również kosztem uzyskania przychodów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydatki na zakup obrazów jako wydatki na reprezentację, gdyż podatnik nie wykazał, iż obrazy te, zakupione co prawda z przeznaczeniem na upominki dla kontrahentów, zostały im przekazane. Organ odwoławczy uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatki na szkolenia – rachunki hotelowe; podobnie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatek na przelot do Hong Kongu. Organ odwoławczy skorygował również koszty uzyskania przychodów określone w decyzji organu pierwszej instancji o kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość opłaty za ubezpieczenie przyczepy. Wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt SA/GL 987/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał, że możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy postanowień umów zawartych przez podatnika i wyprowadzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, wypływała w dacie orzekania wprost z treści art. 199a Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. prawnej. Innymi słowy mówiąc, przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, iż zawarte przez podatnika z firmami leasingowymi umowy są w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty było (uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy) co najmniej przedwczesne. Zauważono, że organy podatkowe, analizując zawarte przez podatników umowy, zajęły stanowisko pozostające w sprzeczności z istotą umowy leasingu. W ocenie organu odwoławczego istotą leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za umówiony czynsz, a w trakcie takich umów nie można dokonywać spłaty przedmiotu leasingu. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, zdaniem Sądu, iż zarysowana w ten sposób konstrukcja umowy leasingowej w istocie niczym nie różniłaby się od regulowanej kodeksem cywilnym umowy najmu czy też dzierżawy (w zależności od tego czy uprawnienia leasingobiorcy dotyczyłyby tylko używania [istota umowy najmu] czy też używania i pobierania pożytków z rzeczy [przedmiot umowy dzierżawy]). Sąd przyjął, że nie ulega wątpliwości, iż kategorią owych "umów szczególnych" mogły być objęte umowy leasingu, traktowane w momencie ich zawarcia, jako umowy nienazwane, z których wykonaniem mogło wiązać się uiszczanie określonych opłat i nabycie tego przedmiotu przez biorcę po zakończeniu umowy, nawet przy założeniu, że suma tych należności przekraczać będzie wartość początkową rzeczy. Stwierdzenie zaistnienia powyższych okoliczności nie może – w ocenie Sądu – stanowić wyłącznej podstawy uznania, że poddane analizie umowy zostały zawarte w celu przeniesienia własności ich przedmiotu na podmiot, któremu je wydano. Istnienie rzeczywistego zamiaru zawarcia umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu i to po obu stronach tej umowy, wymaga potwierdzenia dodatkowymi dowodami. Zdaniem Sądu relacje, o których wyżej mowa, należy zbadać, kierując się m.in. charakterem i uwarunkowaniami danej operacji gospodarczej. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od początkowej wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Dotyczy to także rzeczy już wcześniej używanych w momencie oddania ich do używania leasingobiorcy. Ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy były – zdaniem Sądu – niewystarczające do jednoznacznego wnioskowania o innym, niż leasing, charakterze kwestionowanych umów. Przedstawione zastrzeżenia, co do poprawności ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej zakupionych pojazdów, wskazują na potrzebę szerszego zbadania tej kwestii, jeśli organy podatkowe zamierzają wyprowadzać z tej okoliczności faktycznej wniosek o ukrytym zamiarze nabycia środka trwałego na raty, a nie przyjęcia pojazdów w leasing. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się również do kwestii prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz podatku od nieruchomości, dotyczących nieruchomości zakupionych na cele inwestycyjne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które to cele jednak nie zostały zrealizowane. Sąd podniósł, że co prawda przepis art. 23 ust. 1 updof w pkt 35 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, jednakże odnośnie przedmiotowych nieruchomości, wskazano, że nawet nie podjęcie w terminie, zakreślonym przez instytucje finansujące (i zabezpieczone z tego tytułu na tej nieruchomości), inwestycji nie wyklucza jej realizacji przez podatnika w przyszłości. Sąd wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby inwestycja ta została zaniechana zupełnie, a jedynie bezterminowo odroczona z uwagi na problemy z płynnością finansową podatników. Niezależnie od tego stwierdzono, że grunty mające choćby potencjalnie wartość i charakter przydatny w działalności gospodarczej, już przez sam fakt ich posiadania i używania, albo możliwości ich użycia, nawet niekoniecznie zgodnie z planowanym wcześniej przeznaczeniem, ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – uprawniają do zaliczania wiążących się z nimi wydatków, takich jak opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub podatku od nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów jako tzw. koszty pośrednie. Mają one bowiem, zdaniem Sądu, przynajmniej potencjalny wpływ na osiągany przez podatników przychód. Sąd natomiast nie uznał zasadności twierdzeń strony w pozostałym zakresie, a więc w odniesieniu do zakwestionowania przez organy wydatków na zakup obrazów, jako kosztów uzyskania przychodu. Zasadniczym powodem nieuznania tej pozycji kosztów jest, zdaniem Sądu, brak dostatecznie wiarygodnego potwierdzenia, że zakupione przedmioty zostały wykorzystane jako element wydatków na reprezentację. W szczególności uznano, że nie jest takim dowodem uczynienie jedynie odręcznej adnotacji na odwrocie faktur zakupu obrazów, o ich przeznaczeniu na prezenty i wręczeniu przedstawicielom firm. Sąd przyjął, że brak jest także dowodów, iż obrazy powyższe zostały wywiezione za granicę (co dotyczy 4 obrazów przeznaczonych dla firm w Hong-Kongu, a także 1 – dla M. S.). Wywóz tych obrazów ([...], [...], [...]) wymagał uzyskania uprzednio zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków (art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury). Rozpatrując ponownie zarzuty przedstawione przez stronę w odwołaniu i będąc zobligowanym do wykonania wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu powyższego orzeczenia – Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z kwoty [...] zł do [...] zł oraz obniżył wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. przez M. b. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł i przez E. B. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Organ uznał, iż wydatki poniesione z tytułu realizacji zawartych w latach 1998 - 2000 umów leasingu w łącznej kwocie [...] zł, jako niepodlegające wyłączeniu określonemu w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poniesione w celu uzyskania przychodu – stanowią koszty uzyskania przychodu. Organ odwoławczy stwierdził także, że grunty mające choćby potencjalnie wartość i charakter przydatny w działalności gospodarczej, już przez sam fakt ich posiadania i używania, albo możliwości ich użycia (nawet niekoniecznie zgodnie z planowanym wcześniej przeznaczeniem), ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uprawniają do zaliczenia wiążących się z nimi wydatków (takich jak opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub podatku od nieruchomości) – do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie. Uznając za błędne argumenty strony oraz będąc związanym wykładnią zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r. – organ podatkowy ponownie zakwestionował wydatki w łącznej kwocie [...] zł na zakup obrazów, jako kosztów uzyskania przychodu. Wskazał w tym zakresie, iż zasadniczym powodem nieuznania tej pozycji kosztów jest brak dostatecznie wiarygodnego potwierdzenia, że zakupione przedmioty zostały wykorzystane jako element wydatków na reprezentację. Takim dowodem, nie może być uczynienie jedynie odręcznej adnotacji na odwrocie faktur zakupu obrazów o ich przeznaczeniu na prezenty i wręczeniu przedstawicielom firm. Organ przyjął ponownie, że brak jest wystarczających dowodów, iż omawiane obrazy zostały wywiezione za granicę. Wywóz 4 z tych obrazów wymagał zresztą uzyskania uprzednio zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków (art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury). W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] pełnomocnik skarżących zarzucił decyzji odwoławczej: - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż do kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ma zastosowanie kryterium związku pomiędzy wydatkiem, a wpływem na osiągnięcie przychodu oraz poprzez przyjęcie, że o zaliczeniu wydatku poniesionego na koszty reprezentacji i reklamy do kosztów uzyskania przychodu decyduje nie dowód poniesienia tego wydatku (faktura), ale dowód przekazania "upominków" kontrahentowi, - naruszenie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że zakupione obrazy zostały wykorzystane jako element wydatków na reprezentację. Strona skarżąca wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok przez M. B. w kwocie [...] zł i przez E. B. w kwocie [...] zł oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w części nieuchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pełnomocnik strony wniósł także o zasądzenie od organu odwoławczego na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony wskazał, iż skarżący wykazali, że z kontrahentami (Hong-Kong) obdarowanymi upominkami w formie obrazów łączyła ich wieloletnia współpraca, która przejawiała się w pozyskiwaniu kredytów kupieckich, które zabezpieczały finansowanie importu i sprzedaż na poziomie [...] zł. w 2000 r. Przekonywał, iż wartość upominków dla tych kontrahentów była adekwatna do osiąganych korzyści przez skarżących w postaci kredytów kupieckich i korzystnych cen. Wskazał dalej, że w przypadków 2 obrazów wręczonych potencjalnym kontrahentom, planowane było wspólne przedsięwzięcie i zawarto przedwstępną umowę zakupu nieruchomości. Strona skarżąca podkreśliła też, że "nie jest w zwyczaju przyjęte dawanie upominków za pokwitowaniem odbioru". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjne zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, lecz z innych przyczyn niż wynikające z jej treści. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do spornej między stronami postępowania kwestii, a mianowicie wydatków związanych z zakupem 7 obrazów za łączną kwotę [...] zł, wyjaśnić należy, iż w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/GL 987/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów w odniesieniu do przedmiotowych wydatków. Uzasadniając zajęte stanowisko Sąd wskazał, iż zasadniczym powodem nieuznania tej pozycji kosztów był brak dostatecznie wiarygodnego potwierdzenia, że zakupione przedmioty zostały wykorzystane jako element wydatków na reprezentację. W szczególności uznano, że nie jest takim dowodem uczynienie jedynie odręcznej adnotacji na odwrocie faktur zakupu obrazów, o ich przeznaczeniu na prezenty i wręczeniu przedstawicielom firm. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały, że brak jest także dowodów, iż obrazy powyższe zostały wywiezione za granicę (co dotyczy 4 obrazów przeznaczonych dla firm w Hong-Kongu, a także 1 – dla M. S.). Wywóz tych obrazów ([...], [...], [...]) wymagał uzyskania uprzednio zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków (art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury). Brak takiego zaświadczenia czyni mało wiarygodnym twierdzenie podatników o przeznaczeniu obrazów na cele mające związek z uzyskaniem przychodu. Sąd wskazał dalej, iż także pozostałe 2 obrazy zostały przekazane tylko w oparciu o adnotację podatnika, co z księgowego punktu widzenia nie jest dostatecznie wystarczającym dowodem związku wydatku z uzyskaniem przychodu. Dodatkowe okoliczności, a mianowicie, fakt wręczenia obrazu na zakończenie współpracy czy też przekazania firmom, z którymi nie zawarto żadnego kontaktu handlowego, tylko potwierdzają zasadność zastrzeżeń, co do prawnej możliwości potraktowania powyższych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejsze sprawie w pełni podziela przedstawioną w cytowanym wyroku argumentację, zważywszy, iż podatnik w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie przedstawił nowych dowodów, które uzasadniałyby odmienną niż zaprezentowana wyżej ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Ponadto, odwołać należy się do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), z którego wynika, iż ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. Taka sytuacja zaistniała właśnie w niniejszej sprawie. Jednakże, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu przedawnienia zobowiązania podatników z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. Skoro stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2000 rok rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2001 roku i upłynął w dniu 31 grudnia 2005 roku to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniało się z tym samym dniem. W rozpatrywanej sprawie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek zaliczek w zaniżonej wysokości od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 roku upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2005 roku. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji (korzystnie następnie zmieniona dla podatników zaskarżoną decyzją organu odwoławczego) wydana została w dniu [...], a więc już po przewidzianym prawem terminie. Przedstawiony powyższy sposób obliczania terminu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek odpowiada uchwale przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 7 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/09, z której treści wynika, iż na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek (LEX nr 529806). Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a na mocy art. 200 w zw. z art. 206 orzekł o częściowym zasądzeniu kosztów na rzecz strony skarżącej.