I SA/Gl 685/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Skarżąca A S.A. w K. – dalej w skrócie: Fabryka lub Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (patrz druk ORD-IN z dnia [...]) dotyczącej prawa do rozliczenia straty, jaka mogłaby powstać u podatnika na działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania z dochodem z działalności objętej zezwolenie i korzystającym ze zwolnienia. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu 28 września 2008 r. Inwestycja, na którą uzyskano pozwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej polega na rozbudowie i modernizacji istniejącego przedsiębiorstwa. Zarówno modernizacja, jak i jego rozbudowa stanowią niezbędny etap planowanej inwestycji. Doposażenie istniejącej części przedsiębiorstwa w nowe maszyny i urządzenia najwyższej jakości oraz konkurencyjności produkowanych maszyn, które ze względu na przeznaczenie do pracy pod ziemią muszą spełniać surowe standardy jakości i bezpieczeństwa, w tym posiadać dopuszczenia WUG. Obejmująca natomiast drugą część inwestycji rozbudowa zakładu, stanowić będzie uzupełnienie procesu produkcyjnego i wdrożenie nowoczesnych rozwiązań, które umożliwiają nie tylko wytwarzanie produktów o znacznie lepszych właściwościach i parametrach niż dotychczasowe, ale w przyszłości także produkcję wyrobów, które mogą docelowo znaleźć zastosowanie w niedostępnej dotąd branży i zapewnić nowe rynki zbytu. Ta część inwestycji z uwagi na swój charakter pozostaje w ścisłym związku z modernizacją zakładu, stanowiąc jej uzupełnienie. Wynika to z faktu, że produkcja maszyn i urządzeń górniczych odbywa się w ciągu technologicznym złożonym ze ściśle ze sobą powiązanych elementów. Planowane modernizacje i rozbudowy zakładu doprowadzić mają do stworzenia, na bazie istniejącego, nowoczesnego ciągu technologicznego, obejmującego całość procesu produkcji. Realizacja przez Spółkę inwestycji na istniejącym zakładzie, wiąże się z tym, iż wnioskodawca w działalności objętej zwolnieniem będzie korzystał z istniejących zapasów tj. produkcja w toku, materiały, części i podzespoły. Zapasy te będą wykorzystywane jako półprodukty, z których w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej także w skrócie: SSE) zostanie wytworzony wyrób końcowy. W takiej sytuacji produkt finalny zostanie wytworzony już na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, w okresie obowiązywania zezwolenia i na jego podstawie. Spółka w związku z prowadzoną działalnością ma zobowiązania i należności wynikające z działalności objętej zezwoleniem a powstałe przed uzyskaniem zezwolenia. Te należności i zobowiązania mogą skutkować powstaniem u wnioskodawcy różnic kursowych czy odsetek związanych z ich nieterminową zapłatą. W związku z opisanymi wyżej okolicznościami, celem umożliwienia zidentyfikowania należności, zobowiązań i zapasów pochodzących z działalności prowadzonej przed włączeniem zakładu do specjalnej strefy ekonomicznej i uzyskaniem zezwolenia, wnioskodawca wyodrębnił rachunek, który będzie właściwy dla rozliczania zobowiązań i należności wynikających z działalności sprzed objęcia zezwoleniem. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Fabryka zadała następujące pytanie: Czy prawa do rozliczenia straty, jaka mogłaby powstać u podatnika na działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania z dochodem z działalności objętej zezwolenie i korzystającym ze zwolnienia: - rozliczenie straty z dochodem zwolnionym w kolejnych latach podatkowych, - rozliczenie straty powstałej z bieżącej działalności w trakcie roku podatkowego z dochodem uzyskanym w danym roku podatkowym. Zdaniem Spółki, ewentualna strata podatkowa jaką mogłaby ponieść na działalności zwolnionej, może zostać rozliczona z dochodem uzyskanym na działalności strefowej (zwolnionej) w kolejnych latach obrotowych. Spółka wyraziła pogląd, że prowadząc działalność nie objętą zwolnieniem podatnik ma prawo rozliczać stratę na działalności. Zdaniem Spółki, w okresie, w którym realizuje ona stratę na działalności zwolnionej nie otrzymuje ona żadnego wsparcia (pomocy) spełniającego kryteria przewidziane dla pomocy publicznej. W jej ocenie podatnicy nie korzystający ze zwolnień podatkowych mogliby w takiej sytuacji rozpoznać stratę w pełnej wysokości (tj. z uwzględnieniem kosztów stanowiących u Spółki stratę w pełnej wysokości) i dokonać obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w latach następnych. Szczegółowe zasady korzystania z pomocy w tym maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej zostały uregulowane przez ustawodawcę w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Pomoc jaka udzielana jest przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc publiczną (pomoc regionalną). Formą tej pomocy jest zwolnienie z podatku dochodowego podmiotów prowadzących działalność w strefie na podstawie zezwolenia. Podniesiono także, że aktem nadrzędnym statuującym zasady przyznawania pomocy publicznej jest Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską ("Traktat"). Z art. 87 ust. 1 Traktatu wynika, że z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Spółka dalej utrzymywała, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą zwolnioną określa narastająco od początku roku: przychód, koszty, dochód, ewentualnie stratę. W sytuacji, kiedy powstanie u podatnika strata z bieżącej działalności zwolnionej, Spółka będzie mogła rozliczyć tą stratę w następnych okresach rozliczeniowych tego roku podatkowego z dochodem jaki powstał u podatnika. W dniu [...] Minister Finansów dokonał interpretacji (znak:[...]) w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p, nie uwzględnia się między innymi: - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, - kosztów uzyskania w/w przychodów. Wymienionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p). Regulacja art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 21 i 22, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274, ze zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. l, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 -6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 w/w ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 tej ustawy, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 w/w ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 28 września 2008r. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej na terenie tej strefy w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skoro dochody te są wolne od podatku, zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesionej w latach poprzednich. Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "dochodu". Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podmioty wskazane w art. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Wobec tego, nie może być on interpretowany rozszerzające. Pismem z dnia 21 lipca 2009r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Ponadto Organ uznał, że regulacja art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu nie jest możliwa jego rozszerzająca wykładnia. W związku z tym Spółka nie będzie miała prawa do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie uzyskanego zezwolenia wydanego w dniu 28 września 2008 r., na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej o wysokość straty na tej działalności poniesionej. Tym samym o wysokość powyższej straty Spółka nie ma prawa pomniejszyć dochodu do ustalenia wielkości wykorzystanej pomocy publicznej. Pomoc udzielana przez państwo podmiotom spełniającym określone warunki realizowana jest m. in. poprzez zwolnienie przedmiotowe określone w w/w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skoro zatem ulga polega na zwolnieniu z opodatkowania m.in. podatkiem dochodowym od osób prawnych to logicznym jest, że dyspozycją tego przepisu objęty jest dochód a nie strata, która nie rodzi żadnych zobowiązań podatkowych. W skardze na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 i 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT) poprzez ich błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności na projektowane zmiany do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, których celem jest "jednoznaczne określenie, że przy kalkulacji wielkości pomocy publicznej przedsiębiorca może odliczyć stratę poniesioną na tej działalności w latach ubiegłych" Ponadto strona skarżąca wyraziła pogląd, że rozliczenie straty podatkowej powstałej na działalności zwolnionej przez podmiot działający w strefach, nie stanowi w żadnym wypadku formy pomocy publicznej, także z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego. Możliwość rozliczenia straty, zdaniem spółki, nie jest szczególnym przywilejem przedsiębiorców, lecz jednym z ogólnych elementów systemu podatkowego i jako takie nie stanowią szczególnej formy pomocy publicznej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Analiza zaskarżonej interpretacji i zarzuty zawarte w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Ministra Finansów wyartykułowane w przedmiotowej interpretacji jest prawidłowe. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organ interpretacyjny na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Interpretacja będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie strony, czy Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia straty na działalności strefowej w latach poprzedzających osiągnięcie zysków, z dochodem wypracowanym na terenie SSE w ramach uzyskanego zezwolenia, który zostanie objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według strony skarżącej przysługuje jej powyższe prawo, ponieważ z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że strata poniesiona z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia nie może być rozliczana z dochodem z tego tytułu, a zatem takie rozliczenie powinno być możliwe. Zdaniem organu podatkowego stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, albowiem w związku z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej nie może wystąpić w Spółce strata podatkowa, a tylko ekonomiczna. Jak wynika z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, Spółka prowadzi na podstawie zezwolenia działalność gospodarczą na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej i z tego tytułu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 28 września 2008r. skarżąca Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zgodnie z § 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485 ze zm.), zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem, że: 1) nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat; 2) będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata. Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6. W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W zakresie zasad korzystania ze zwolnienia przepisy dotyczące działalności w specjalnych strefach ekonomicznych odsyłają do przepisów zawartych w ustawach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( ... ), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ( art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Obowiązki podatnika w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostały uregulowane w art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. Z przytoczonego unormowania (art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 u.p.d.o.p.) wynikają podstawowe warunki stosowania przedmiotowego zwolnienia, do których należą: 1) pochodzenie dochodu z działalności gospodarczej, 2) wykonywanej zgodnie z zakresem przedmiotowym udzielonego zezwolenia, a przy tym takiej tylko 3) która prowadzona jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Poza tym z art. 17 ust. 1 pkt 34 wynika wprost, że omawiane zwolnienie od podatku jest formą pomocy publicznej, a w zakresie wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej (w formie tego zwolnienia) ustawa podatkowa odsyła do odrębnych przepisów. Należy też zauważyć, że ani przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ani przepisy rozporządzenia w sprawie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości obniżenia dochodu osiągniętego przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy o wysokość strat poniesionych w związku z tą działalnością. Dlatego też, w razie poniesienia straty, w sytuacji zwolnienia z mocy prawa od podatku dochodowego dochodów z działalności na terenie stref, możliwość jej odliczenia należy oceniać stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4a ) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania dochodów, o których mowa w ust. 3 (a więc również przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku - ust. 3 pkt 1). Skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. W sytuacji więc, gdy ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik nie może więc, ustalając dochód do opodatkowania, pomniejszyć go o stratę, związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, iż powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1478/09. Dodatkowo należy podnieść, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest objęcie przez Skarb Państwa ryzyka gospodarczego podatnika. (vide wyrok SN z dnia 3 grudnia 1997r. sygn. akt: III RN 70/97 OSNP 1998/14/412, OSP 1998/11/204, POP 2000/1/10). Zauważyć należy, że zasada rozliczenia straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej od podatku dochodowego wymaga podstawy normatywnej, skoro powodowałoby to skutki prawne w zakresie określenia wielkości pomocy publicznej, a w ten sposób - w obszarze zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym zauważyć, że w przepisach ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych, wyraźnie w art. 5 ust. 2 pkt 4 przewidziano, że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Unormowanie to, dotyczące określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 roku, nie ma odpowiednika w przepisach znajdujących zastosowanie w stosunku do skarżącej Spółki, która to 28 września 2008 r. uzyskała zezwolenie na działalność w Katowickiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Wskazać również trzeba, że konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców wynikała z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i powinności zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (w tym przypadku m.in. z art. 87 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską - Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2). Pomoc, jakiej Polska udzielała przedsiębiorcom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych przed 1 maja 2004 r., w szczególności na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r., była niezgodna z obowiązującymi członków Unii Europejskiej zasadami udzielania pomocy publicznej. W odniesieniu do tych przedsiębiorców na etapie negocjowania warunków przystąpienia ustalono pewne odstępstwa od zasad prawa wspólnotowego, obowiązujące pod warunkiem zaakceptowania ich przez Komisję Europejską i tylko w okresie przejściowym. Przyjęte w ustawie zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych rozwiązania są wynikiem tych uzgodnień i wypełnieniem obowiązku dostosowania prawa krajowego do acquis communitaire (pismo Komisji Europejskiej z dnia 14 listopada 2002 r., znak CONF-Pl 90/02, dostępne na stronie internetowej Sejmu RP - www. sejm. gov.pl, jako załącznik do druku sejmowego sejmu IV kadencji nr 1532). Wśród uzgodnień tych, dotyczących przedsiębiorców, innych niż mali i średni, wskazano na konieczność uwzględnienia przy określaniu wielkości pomocy publicznej, pomocy udzielonej przedsiębiorcy we wszelkich formach (a więc nie tylko poprzez zwolnienie podatkowe) po 1 stycznia 2001 r. Wymóg ten uwzględniono w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. Celem zaś negocjacji i wprowadzenia szczególnej regulacji w odniesieniu do określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., było m.in., jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e., przynajmniej częściowe zrekompensowanie tym przedsiębiorcom utraconych korzyści i spowodowanie, aby odstąpili oni od dochodzenia swoich roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej (vide wyrok NSA z dnia 8 października 2009r. sygn. akt: II FSK 621/08). Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze należy podkreślić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Poza zarzutem naruszenia art. 7 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który przedstawiono powyżej, nie stwierdzono innych naruszeń prawa. Co do kwestii obowiązywania art. 87 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 235 z 24 grudnia 2002 r.) i art. 4 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/2008 z dnia 06 sierpnia 2008r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i art. 88 Traktatu (Dz. U.UE. L. 08.214.3) to przypomnieć należy, że art.87 Traktatu stanowi, iż: 1. z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. 2. Zgodna ze wspólnym rynkiem jest: a) pomoc o charakterze socjalnym przyznawana indywidualnym konsumentom, pod warunkiem, że jest przyznawana bez dyskryminacji związanej z pochodzeniem produktów, b) pomoc mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi, c) pomoc przyznawana gospodarce niektórych regionów Republiki Federalnej Niemiec dotkniętych podziałem Niemiec, w zakresie, w jakim jest niezbędna do skompensowania niekorzystnych skutków gospodarczych spowodowanych tym podziałem. 3. Za zgodną ze wspólnym rynkiem może zostać uznana: a) pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia; b) pomoc przeznaczona na wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce Państwa Członkowskiego; c) pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem; oraz d) pomoc przeznaczona na wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej i konkurencji we Wspólnocie w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem. e) inne kategorie pomocy, jakie Rada może określić decyzją, stanowiąc większością kwalifikowaną, na wniosek Komisji. Art. 4 Rozporządzenia Komisji Nr 800/2008 odnosi się z kolei do kwestii intensywności pomocy i kosztów kwalifikowanych. Wbrew twierdzeniom skargi, ani charakterystyka pomocy publicznej, wyprowadzona przez Skarżącą Spółkę z treści art. 87 Traktatu WE, ani brzmienie przytoczonego art. 4 Rozporządzenia Nr 800/2008 nie prowadzą do postawienia tezy, że strona skarżąca uprawniona jest do pomniejszenia dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., o straty z lat wcześniejszych, poniesionej na działalności zwolnionej od podatku (strefowej). Z art. 87 Traktatu wynika, że wsparcie udzielone przez państwo, będzie pomocą publiczną, gdy spełnione zostaną (łącznie) następujące warunki: 1) przysporzenie udzielone jest przez państwo lub ze środków państwowych, 2) podmiot (przedsiębiorca) uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych niż rynkowe, 3) udzielone wsparcie prowadzi do uprzywilejowania określonych przedsiębiorców (produkowanych towarów), 4) przysporzenie powoduje (lub może) zakłócenie konkurencji oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Na tle tego unormowania można dojść do wniosku, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., jest formą pomocy publicznej, co także wprost wynika z przytoczonych powyżej przepisów krajowych. Jednakże ani z tego, ani z twierdzenia spółki, że rozliczenie straty nie jest taką pomocą, nie wynika podstawa do rozliczenia straty. Na marginesie powyższych rozważań przypomnieć należy, że prowadzenie działalności gospodarczej zawsze obarczone jest ryzykiem co stanowi immanentną cechę aktywności gospodarczej podatnika. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest bowiem przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika przez Skarb Państwa i zwiększenie wysokości przyznanej pomocy publicznej (regionalnej) z tytułu zwolnienia podatkowego o wysokość strat bilansowych. Dodatkowo wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie zasad korzystania ze zwolnienia, przepisy dotyczące działalności w specjalnych strefach ekonomicznych odsyłają więc do przepisów zawartych w ustawach podatkowych. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie, organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na pytanie podatnika należycie, rzetelnie przedstawiając argumentację prawną. Stanowisko organu interpretacyjnego jest wyczerpujące i uwzględnia przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona pisemna interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego i procesowego, co wyżej wykazano. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.