I FSK 1423/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. B. S. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1584/06 w sprawach ze skarg T. T. B. S. Sp. z o. o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2006 r. od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. T. B. S. Sp. z o. o. w T. kwotę 5595 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1584/06 oddalający skargi T. sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2000 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1.2. Powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł, po tym jak na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. WSA w Krakowie postanowił o połączeniu 13 spraw ze skarg Spółki o sygn. akt I SA/Kr 1584/06 do I SA/Kr 1596/06 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzeniu ww. spraw pod sygn. akt I SA/Kr 1584/06. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Przedstawiając stan faktyczny spraw Sąd podał, że: - przedmiotem działalności Spółki jest wznoszenie wielorodzinnych budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem; - wynajmowi towarzyszy refakturowanie mediów; - w dniu 25 października 2004 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku VAT za miesiące od grudnia 2000 r. do grudnia 2001 r., jednocześnie korygując deklaracje za te miesiące i wykazując w nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w związku z nieuwzględnieniem w pierwotnych deklaracjach podatku naliczonego związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (media) jak i zwolnioną od podatku (najem lokali mieszkalnych). 2.2. Z relacji Sądu wynika, że z powyższymi korektami organ pierwszej instancji zgodził się tylko częściowo. W szczególności przyjął, iż: - podatek naliczony przy zakupach towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną (wynajmem); - instalacje (elektryczne, wodociągowe, gazowe itp.) stanowią części składowe tych budynków i na równi z lokalami mieszkalnymi służą realizacji usługi najmu; - nie były one od samego początku planowane jako element nakładów pod przyszłą odsprzedaż mediów i stąd nie ma podstaw do korygowania deklaracji; - korekty byłyby możliwe, gdyby Spółka od razu zamierzała rozliczyć zryczałtowane opłaty z tytułu dostawy mediów odrębnie od czynszu za najem (tzn. nie stanowiłyby one składnika czynszu i ustalane byłyby na podstawie wskazań liczników); - z treści umów najmu lokali zawartych między Spółką a najemcami wynika zaś, iż powyższe opłaty (za zimną i ciepłą wodę, wywóz nieczystości oraz centralne ogrzewanie) stanowiły element czynszu. 2.4. W odwołaniach od powyższych decyzji podniesiono, że: - z ww. umów wynika, iż opłaty za media są odrębna kategorią i nie są opłatami z tytułu używania lokalu, a więc nie wchodzą w skład czynszu; - są uiszczane obok czynszu i rozliczane osobno; - Spółka odsprzedaję zatem media najemcom przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT; - w takim stanie rzeczy nakłady inwestycyjne wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną (media) oraz sprzedażą zwolnioną (czynsz), a to upoważnia do rozliczenia podatku naliczonego strukturą sprzedaży. 2.5. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzje organów pierwszej instancji [z wyjątkiem rozstrzygnięcia dotyczącego czerwca 2001 r., gdzie Dyrektor IS po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej orzekł merytorycznie – przyp. NSA] wskazując, że: - budynki wraz z instalacjami służą realizacji usługi zwolnionej, tj. najmu; - natomiast sprzedaż mediów jest ich refakturowaniem (przeniesieniem kosztów z wynajmującego na najemcę) według tej samej stawki podatku VAT (podatek należny i naliczony bilansują się – nie ma wartości dodanej); - opodatkowanie odsprzedaży mediów najemcom daje podstawę do zastosowania rozliczeń według struktury sprzedaży (art. 20 ust. 3 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wtedy, gdy zaliczona zostanie do tzw. kosztów o charakterze ogólnym, czyli związanych z całością sprzedaży (jak np. zakup usług telekomunikacyjnych, środków czystości), tj. związane z działalnością gospodarczą jako całością (takich kosztów ogólnych nie kwestionowano). 3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi 3.1. W skargach oraz pismach procesowych złożonych do WSA w Krakowie Spółka powtórzyła argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi. Podkreśliła, iż: - od samego początku nakłady inwestycyjne w przyszłości miały odnosić się do odsprzedaży mediów; - z umów najmu wynikało, że opłaty za media są odrębne od czynszu; - decyzje organów podatkowych są nielogiczne, ponieważ w zakresie podatku należnego uznają, że Spółka odsprzedaje media według 7% stawki podatku VAT, a w zakresie podatku naliczonego do odliczenia odmawiają uwzględniania nadkładów inwestycyjnych; - bez znaczenia był pierwotny sposób rozliczenia przyjęty przez Spółkę; - błędnie ustalono stan faktyczny i wadliwie dokonano wykładni ustawy o VAT, ograniczając prawo do odliczenia. 3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Oceniając zaskarżone decyzje Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił wniesione przez Spółkę skargi. 4.2. Sąd przyjął, że: - stan faktyczny spraw jest bezsporny; - spór między stronami dotyczy kwestii czy najem lokali mieszkalnych jest usługą złożoną, a zatem sprowadza się do oceny stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów prawa materialnego; - inwestycje polegające na wznoszeniu wielorodzinnych budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem obejmują także infrastrukturę techniczną niezbędną do dostarczania mediów, a więc tego rodzaju sprzedaż opodatkowana (media) była bezpośrednio uzależnione od nakładów na wybudowanie instalacji; - dostawa mediów jest ściśle związana z usługą najmu, a opłaty za nie są też opłatami za wykonanie usługi najmu; - nie ma znaczenia, czy opłata za media wchodzi w skład umówionego czynszu, określonego w jednej kwocie, czy też umowa najmu kreująca usługę najmu opłaty te wyodrębnia w oddzielnych kwotach, w obu przypadkach jest to sprzedaż zwolniona z podatku VAT jako usługa najmu lokalu mieszkalnego (art. 7 ust. 1 pkt 2 do ustawy o VAT w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy); - jest to jednolite świadczenie jako usługa złożona, gdzie media są środkiem pomocniczym służącym lepszemu korzystaniu z usługi najmu. 4.3. Odnośnie do przekazania (zużycia) towarów na cele reprezentacji Sąd wskazał, że w pierwotnych deklaracjach Spółka wybrała zwolnienie z podatku VAT (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT), gdyż nie uwzględniła w rozliczeniu podatku naliczonego przy zakupie towarów służących temu przekazaniu (zużyciu). 4.4. W kwestii natomiast sprzedaży specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego Sąd zajął stanowisko, że nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż specyfikacja nie jest wydawana w wykonaniu umowy, lecz w wyniku obowiązku ujętego w art. 42 ust. 2 ustawy – Prawo zamówień publicznych. Tym niemniej wystawienie faktury z nią związanej skutkowało uznaniem podatku w niej wykazanego (art. 33 ust. 1 ustawy o VAT), ale nie dało prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy. 4.5. Końcowo skład orzekający zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie były konsekwentne. Nie zakwestionowały bowiem korekt pierwotnych deklaracji dokonanych przez Spółkę w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług pozostałych, chociaż polegały one, tak jak w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług, zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na bezpodstawnym przyjęciu, iż jest to podatek związany zarówno ze sprzedażą opodatkowana jak i zwolnioną od podatku. WSA w Krakowie, powołując się na zasadę zakazującą orzekania na niekorzyść strony wynikającą z art. 134 § 2 P.p.s.a., wyjaśnił, że mógłby od niej odstąpić jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego nieważnością, co nie miało miejsca w niniejszych sprawach. O rażącym naruszeniu prawa, które stanowi jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności, nie może być mowy jeśli uwzględni się, że orzecznictwo w kwestii refakturowania mediów przy najmie było rozbieżne. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: a) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, brak odniesienia do podniesionych zarzutów oraz błędy w ustaleniach faktycznych, w wyniku których zastosowano niewłaściwe przepisy prawa materialnego i orzeczono o braku prawa do odliczenia podatku VAT, a także nie przytoczenie przepisu art. 20 ust. 3 (lub innego) ustawy o VAT i niewyjaśnienie, czy w ocenie Sądu przepis ten powinien mieć zastosowanie i jakie mu należy nadać znaczenie; b) naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej: - art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego VAT od zakupu robót budowlanych, - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego VAT od wydatków związanych ze sprzedażą specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego. 5.2. Uzasadniając zarzuty wniesionego środka zaskarżenia, autor skargi kasacyjnej zwrócił szczególną uwagę na wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. I tak, w jego ocenie: - niewystarczające było powołanie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku wyraźnego przytoczenia przepisu stanowiącego o pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku; - nieuprawnione i bez związku ze sprawą było także oparcie uzasadnienia wyroku o art. 2 i 3 ustawy o VAT; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na braku jakiegokolwiek odniesienia do zarzutów dotyczących zakwestionowania rozliczenia podatku należnego od czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach tych towarów (wyrok w tej części ogranicza się wyłącznie do opisania działań Spółki i przytoczenia przepisu prawa); - naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie jakim przyjęto, że zakup robót budowy budynków wraz z infrastrukturą techniczną jest związany wyłącznie ze świadczeniem usług najmu oraz przyjęciem ustalenia, że specyfikacja istotnych warunków zamówienia publicznego nie jest wydawana w wykonaniu umowy sprzedaży, lecz w wykonaniu obowiązku ustawowego, a w konsekwencji nie jest kwalifikowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu, skoro sprzedaż specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego nie została wyłączona z przepisów ustawy o VAT w art. 2. 5.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie prawa materialnego polegało na: - wadliwym przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny (odsprzedaż mediów) nie odpowiada hipotezie normy prawnej art. 20 ust. 3 ustawy o VAT przy czym – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej - strona może się jedynie tego domyślać, ponieważ przepisu tego nie powołano w uzasadnieniu; - błędnym zastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży mediów, ponieważ rozdzielenie dwóch czynności (najmu i sprzedaży mediów) ma ekonomiczne (racjonalne) uzasadnienie. 5.4. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy i z tej przyczyny zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu a sprawy przekazaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanych spraw), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Kontrola instancyjna przeprowadzona w rozpatrywanych sprawach zgodnie z powyższymi zasadami pozwala stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik spraw. 6.3. O zasadności wniesionego środka zaskarżenia przesądził skutecznie postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązany z innymi przepisami prawa procesowego, powołanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zauważyć należy, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie mniej istotne są uwagi składów zwykłych odnoszące się do cytowanej regulacji. Tytułem przykładu wskazać należy, że w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 638/08 podkreślono, iż: orzeczenie sądu powinno być skonstruowane w sposób, który pozwoliłby na prześledzenie toku rozumowania nie w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania. Uzasadnienie powinno przedstawiać wnioski logicznie wynikające ze stanu sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07 zwrócono uwagę, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Jednocześnie - jak słusznie podkreślono w wyroku z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 - adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. 6.4. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają tak rozumianemu wzorcowi uzasadnienia. Formułując powyższą ocenę należy bowiem zauważyć, że: - po pierwsze, prawne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w odniesieniu do wybranych zagadnień nie znajduje oparcia we wcześniej zaprezentowanych przez ten Sąd ustaleniach faktycznych. Powyższą uwagę w szczególności należy odnieść do wypowiedzi Sądu w kwestii przekazania (zużycia) towarów na cele reprezentacji oraz sprzedaży specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego. Wypowiedziom tym, zawartym w rozważaniach Sądu (s. 8), nie towarzyszy jakiekolwiek nawiązanie do prawnopodatkowego stanu faktycznego spraw. W tym znaczeniu stanowią one swoistego rodzaju nowum, które nie koresponduje w żaden sposób ze zrelacjonowanymi przez Sąd ustaleniami faktycznymi. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. bezwzględnie musi zawierać syntetyczny opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Jego brak uniemożliwia bowiem weryfikację prawidłowości stanowiska Sądu (oceny prawnej) w kontekście podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; - po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera logiczne niespójności. Z jednej bowiem strony Sąd twierdzi, że stan faktyczny spraw jest bezsporny (s. 6), z drugiej zaś – w ramach części dotyczącej zwięzłego przedstawienia stanu sprawy – prezentuje rozbieżne stanowiska stron odnoszące się do sfery ustaleń faktycznych w zakresie umów łączących Spółkę z najemcami. Otóż z relacji tej dowiadujemy się zarówno tego, że zdaniem organów według umowy najmu lokali opłaty za media stanowiły element czynszu, jak i tego, że zdaniem Spółki z umów wynika, że opłaty za media są odrębną kategorią i nie wchodzą w skład czynszu. Błędne są przy tym zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że nie ma znaczenia, czy opłata za media wchodzi w skład umówionego czynszu, określonego w jednej kwocie, czy też umowa najmu kreująca usługę najmu opłaty te wyodrębnia w oddzielnych kwotach, gdyż - jego zdaniem - w obu przypadkach jest to sprzedaż zwolniona z podatku VAT jako usługa najmu lokalu mieszkalnego (art. 7 ust. 1 pkt 2 do ustawy o VAT w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy). Wyłączenie natomiast kosztów mediów z czynszu umożliwia odrębne ich traktowanie. 6.5. Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Bez prawidłowego przedstawienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w jakim wydano rozstrzygnięcie, nie sposób jest bowiem ocenić, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego. 6.6. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 185 P.p.s.a. 6.7. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.