I SA/Kr 1584/06

Sygn. akt I SA/Kr 1584/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009r., sprawy ze skarg Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2006r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2001r., - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami, po rozpoznaniu odwołań, utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którymi Towarzystwu Budownictwa Społecznego, Sp. z o.o. w T., zwanej dalej "TBS", określono: 1) podatek od towarów i usług (VAT) za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 6 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 5 zł, 2) umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości VAT za miesiące od stycznia do maja 2001 r., 3) określono VAT za miesiące lipiec i sierpień 2001 r. w wysokości 90 i 42 zł 4) określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od września do grudnia 2001 r. w wysokości 310 zł, 265 zł, 403 zł i 304 zł, a ponadto uchylono decyzje organu I instancji z tej samej daty i określono VAT za miesiąc czerwiec w wysokości 200 zł. Powyższe decyzje został wydane w następującym stanie faktycznym: W dniu [...].10.2004 r. TBS złożył wnioski o stwierdzenie nadpłat w VAT za miesiące od grudnia 2000 do grudnia 2001 r. jednocześnie skorygował deklaracje za te miesiące i wykazał w nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 265 372 zł, 265 372 zł, 291 458 zł, 291 458 zł, 308 884, 308 884 zł, 317 918 zł, 317 825 zł, 317 785 zł, 318 096 zł, 318 051 zł, 318 191 zł, 318 237 zł, co uzasadnił tym, iż w pierwotnych deklaracjach nie uwzględnił podatku naliczonego związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (media) jak i zwolnioną od podatku (najem lokai mieszkalnych). Przedmiotem jego działalności jest wznoszenie wielorodzinnych budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem. Wynajmowi temu towarzyszy refakturowanie mediów. Organ I instancji zgodził się tylko częściowo z tymi korektami. W szczególności przyjął, iż podatek naliczony przy zakupach towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Zamieszczone bowiem w budynkach mieszkalnych instalacje (elektryczne, wodociągowe, gazowe itp.) stanowiły części składowe tych budynków i na równi z lokalami mieszkalnymi, tj. wynajmowi tych lokali, służyły realizacji usługi zwolnionej z podatku VAT. Nie były od samego początku planowane jako element nakładów pod przyszłą odsprzedaż mediów, dlatego też ich późniejsza (w korekcie) kwalifikacja także do kategorii zakupów związanych z opodatkowaną sprzedażą, mającą w rzeczywistości charakter wyłącznie pozorny , była niedopuszczalna. Mogłaby ona mieć za to miejsce , gdyby podatnik od razu zamierzał rozliczyć zryczałtowane opłaty z tytułu dostawy mediów odrębnie od należności czynszowych za najem (tzn. nie stanowiłyby one składnika czynszu i ustalane byłyby na podstawie wskazań liczników). Z treści umowy najmu lokali zawartej między TBS a najemcami wynika zaś, iż powyższe opłaty (za zimną i ciepłą wodę, wywóz nieczystości oraz centralne ogrzewanie) stanowiły element czynszu. Dlatego też pierwotnie potraktowane przez podatnika całości należności od najemców jako obrót zwolniony od podatku VAT było prawidłowe, a późniejsza korekta (czyli wyżej przedstawione odliczenie podatku naliczonego) niezasadna i złożone tylko celem kreacji odsprzedaży mediów. Odwołania od powyższej decyzji złożył TBS domagając się ich uchylenia. W uzasadnieniach odwołań podniesiono, że istotą umowy najmu jest oddanie pomieszczenia do korzystania w zamian za czynsz. Pozostałe opłaty za tzw. media są kategorią odrębną, niezależną od właściciela i nie stanowią opłat z tytułu używania lokalu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Również na gruncie podatkowym w sytuacji ich dostarczenia przez inne podmioty niż wynajmujący/właściciel traktowane są jako sprzedaż opodatkowana i nie wchodzą w skład czynszu (sprzedaż zwolniona). Ponadto z umów między TBS a najemcami wynika, że ci ostatni są obowiązani dom uiszczania należności za media obok, a nie w ramach czynszu. Są one zatem rozliczane osobno. Dalej wartość zużytych mediów zależy od cen jednostkowych, ustalanych przez bezpośrednich dostawców. W związku z tym kwota czynszu nie może obejmować tych sum. Wówczas więc wynajmujący odsprzedaje media na najemcę z zastosowaniem właściwej dla nich stawki podatku VAT. Dlatego też niewątpliwie istnieje bezpośredni związek między nakładami inwestycyjnymi a późniejszym najmem lokali oraz odsprzedażą mediów czyli między zakupami a sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną. Nie da się jednak w momencie ponoszenia omawianych wydatków dokładnie określić w jakim procencie znajdą pokrycie w sprzedaży opodatkowanej (mediach) a w jakim w sprzedaży zwolnionej (czynszu).Tym samym zastosowanie przez podatniczkę w korekcie rozliczenia strukturą sprzedaży było jak najbardziej prawidłowe a wywody organów w tym względzie są bezzasadne. W odwołaniu TBS przytoczył szereg orzeczeń oraz rozstrzygnięć organów finansowych podatkowych. Organ II instancji - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 31.07.2006 r. utrzymał w mocy wszystkie decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji wskazał, że w przypadku TBS wydatki ponoszone wraz z budową budynku mieszkalnego na jego infrastrukturę techniczną są nierozerwalnie związane z budową lokali, przeznaczonych na zwolniony od podatku najem, ponieważ stanowią ich części składowe. Wówczas budynek jako całość (z infrastrukturą) służy realizacji usługi zwolnionej od podatku VAT. Powoduje to, że nieuprawnionym było proporcjonalne rozliczanie i dzielenie tych wydatków na związane ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną. Powoływana przez stronę skarżącą odsprzedaż mediów jest natomiast w rzeczywistości refakturowaniem tych usług, czyli przeniesieniem na najemców poniesionych przez wynajmującego kosztów, z których ci pierwsi faktycznie korzystali. Przy refakturowaniu stosuje się taką samą stawkę podatku, jaka została przewidziana dla danej usługi chociaż podmiot refakturujący fizycznie jej nie świadczy ani nie jest do jej świadczenia uprawniony. W takich sytuacjach kwota podatku należnego bilansuje się z kwotą podatku naliczonego (wynikłego z ich zakupu) i nie powstaje żadna wartość dodana od której mógłby zostać uiszczony podatek. Opodatkowana odsprzedaż mediów na rzecz najemców może stanowić jednak podstawę do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") - rozliczeń na podstawie struktury sprzedaży - wówczas, gdy zaliczona zostanie do tzw. kosztów o charakterze ogólnym takich jak zakup usług telekomunikacyjnych, środków czystości itp. czyli związanych z całością sprzedaży,. Tego rodzaju koszty bowiem nie są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną lub opodatkowaną lecz obejmują towary i usługi związane z działalnością gospodarczą jako całością. W tej też części rozliczenia skarżącej nie zostały zakwestionowane. Co do orzeczeń oraz decyzji administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że nie mogą one mieć zastosowania w sprawie albowiem odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych. Skargi do Sądu na powyższe decyzji złożył TBS wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów. W uzasadnieniach skarg, uzupełnionych szeregiem pism, TBS powielił dotychczasową argumentację, podkreślając, iż od samego początku dokonując nakładów inwestycyjnych zamierzała w przyszłości prowadzić sprzedaż opodatkowaną (w tym m.in. odsprzedaż mediów). Oprócz tego wbrew stanowisku organów z umów najmu wynika, iż opłaty za media pobierane były odrębnie a nie w ramach czynszu. W tej kwestii dodatkowo rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nielogiczne albowiem z jednej strony nie kwestionują oni poprawności złożonej korekty w zakresie podatku należnego. Przyjmują tym samym istnienie u skarżącej odsprzedaży mediów czyli sprzedaży opodatkowanej), która spowodowała naliczenie 7% VAT. Z drugiej strony odmawiają jej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikłego z nakładów związanych właśnie z wyżej wymienioną sprzedażą opodatkowaną. Na swoje poparcie przytaczają natomiast fakt, iż pierwotnie TBS należności z tytułu umowy najmu w całości traktowała jako obrót zwolniony od podatku VAT, tyle, że co przyjmują same organy powstanie obowiązku podatkowego nie jest kategorią subiektywną zależną od woli stron a obiektywną. Oznacza to, że jeżeli w świetle rzeczywistego przebiegu zdarzeń doszło do powstania zobowiązania podatkowego to ewentualne błędy podatnika w tym względzie są bez znaczenia. Ma on jedynie możliwość złożenia stosownej korekty, co też w niniejszym stanie faktycznym TBS uczynił. Nie można zatem, tak jak chcą organy uznać, iż zawsze raz dokonana kwalifikacja danych wydatków jest ostateczna. Tak dzieje się wówczas gdy od samego początku przyporządkowanie było obiektywnie prawidłowe. Jeśli nie to powstaje potrzeba odpowiedniego sprostowania czyli złożenia korekty. W związku z czym zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały wadliwej wykładni przepisów u.p.t.u. Nadto organy podatkowe powołały się na ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniach wszczętych na wniosek TBS o stwierdzenie nadpłat. Jednakże powyższe ustalenia nie mogą zastąpić protokołu badania księgi podatkowej jaką jest ewidencja zakupów i sprzedaży prowadzona dla celów VAT. Tym samym organy te naruszyły art. 193 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.". Wreszcie organy podatkowe nie uwzględniły praktyki wynikającej z zastosowania przepisów wspólnotowych, a w szczególności art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznanych sprawach prawo to zostało ograniczone. Wprawdzie przed przystąpieniem Polski do UE nie obowiązywały normy prawa unijnego, jednak okoliczność, że w latach 1999 – 2003 Polska stopniowo dostosowywała swoje prawo do standardów europejskich na podstawie Układu Europejskiego dotyczącego stowarzyszenie ze Wspólnotowymi Europejskimi i ich państwami członkowskimi, normy te mogły już wówczas stanowić normę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni prawa krajowego. W odpowiedziach na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Organ ten również szczegółowo ustosunkował się do pism procesowych strony skarżącej i w konkluzji doszedł do wniosku, iż argumenty w nich podnoszone nie podważają prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy najem lokali mieszkalnych jest usługą złożoną. Spór ten sprowadza się wiec do oceny stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Tymi przepisami są przede wszystkim art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym "Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oraz świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Z kolei w myśl art. 4 przez towary i usługi rozumie się odpowiednio: - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Natomiast sam stan faktyczny jest bezsporny. W związku z tym zarzut skarg, iż organ I instancji nie sporządził protokołu badania ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów VAT jest chybiony. Protokół taki sporządza się w przypadku gdy ewidencja ta jest niezgodna ze stanem rzeczywistym (nierzetelna) albo prowadzona w sposób niezgodny z przepisami postępowania podatkowego sensu largo, tj. księgowymi (wadliwa). Gdy chodzi o ocenę stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, to zauważyć trzeba, iż inwestycje polegające na wznoszeniu wielorodzinnych budynków mieszkalnych, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem obejmują także zewnętrzną i wewnętrzną infrastrukturę techniczną niezbędną do dostarczania mediów do mieszkań w przeciwnym bowiem razie, gdyby nie zbudowano stosownych instalacji, sprzedaż energii, wody i innych mediów nie byłaby możliwa jak również trudno sobie wyobrazić by znaleźli się chętni do zamieszkania w takim budynku. Możliwość dokonania sprzedaży opodatkowanej (mediów) była bezpośrednio uzależniona od poniesionych nakładów na wybudowanie niezbędnych instalacji w budynku służącym do dostarczania mediów do mieszkań. (por. wyrok prawomocny WSA w Szczecinie z dnia 09 marca 2006r. sygn. akt: I SA/Sz 502/05 niepubl. , wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007r. sygn. akt: I FSK 656/06 niepubl.) Dodatkowo należy wskazać, że jak przyjmuje się w orzecznictwie określona w art. 2 u.p.t.u. lista zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania ma charakter numerus clausus. Przepis ten przewiduje bowiem zamknięty katalog zdarzeń, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym czynności i zjawiska niewymienione w tym przepisie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa mediów jest ściśle związana z samą usługą najmu, a opłaty należne z tego tytułu są też opłatami za wykonanie usługi najmu. Skoro usługa najmu lokalu mieszkalnego jest zwolniona od podatku od towarów i usług, to niezależnie od tego, czy opłaty za dostawę mediów stanowią jej elementy kalkulacyjne, wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę najmu (czynsz), określonej w jednej kwocie, czy też umowa najmu leżąca u podstaw tej usługi, opłaty te wyodrębniła w oddzielnych kwotach, winny być wykazane jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 09 marca 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 1598/04, LEX nr 174423). Ze stanowiskiem zajętym w tym wyroku należy się zgodzić. Jeżeli bowiem dwie lub więcej niż dwie czynności (typu świadczenie usług) dokonane na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Jeżeli zasadnicza usługa świadczona na terenie kraju jest zwolniona przedmiotowo od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to i pomocnicza usługa będzie podlegała temu zwolnieniu (vide wyrok NSA z dnia 19 września 2007r. sygn. akt: I FSK 1174/06 LEX nr 389396). Nie inaczej kwestię opodatkowania usług złożonych ujmuje się w orzecznictwie ETS, na które powołuje się skarżąca (zob. J. Malik, "Świadczenia złożone z najnowszym orzecznictwie VAT", Przegląd podatkowy z 2008 r., nr 9. str. 14 i n.). Zwraca się w nim również uwagę na to, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu świadczenie usług, względnie dostawa towarów połączona ze świadczeniem usług) może być uznana na potrzeby VAT jako jedno świadczenie w sytuacji gdy jedna z czynności stanowi świadczenie zasadnicze, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy. Czynności zaś są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z czynności zasadniczej. Świadczenia pomocnicze tego rodzaju występują również w rozpoznawanych sprawach. Reasumując dostarczanie mediów w rozpoznanych sprawach było zwolnione od podatku od towarów i usług na równi z udostępnianiem lokali mieszkalnych do używania. Gdy chodzi o przekazanie lub zużycie towarów na cele reprezentacji to skarżący w pierwotnych deklaracjach wybrał opcję zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 3 u.p.t.u., o czy świadczy nieobniżenie przez niego podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług służący temu przekazaniu lub zużyciu. Przepis ten stanowi, iż "Zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, w przypadku gdy podatnik nie pomniejszył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie towarów przekazanych lub zużytych w ramach tych czynności". Gdy chodzi o sprzedaż specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego, to nie mamy tutaj do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż specyfikacja ta zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych, nie jest wydawana w wykonaniu umowy sprzedaży, lecz w wykonaniu obowiązku wynikającego z tego przepisu. Skoro jednak strona skarżąca wystawiła na tą sprzedaż faktury, to obowiązana była uiścić podatek należny na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Natomiast stronie skarżącej w tym przypadku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w myśl art. 19 ust. 1 u.p.t.u. "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Na marginesie spraw należy zwrócić tylko uwagę, iż organy podatkowe nie były konsekwentne. Mianowicie nie zakwestionowały one korekt pierwotnych deklaracji dokonanych przez TBS w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług pozostałych, chociaż polegały one, tak jak w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług, zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na bezpodstawnym przyjęciu, iż jest to podatek związany zarówno ze sprzedażą opodatkowana jak i zwolnioną od podatku. Jednakże zgodnie z art. 134§2 p.p.s.a. Sąd może uchylić zaskarżone decyzje na niekorzyść skarżącego, tylko wtedy gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące nieważnością tych decyzji, np. z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego. O takim naruszeniu prawa nie może być mowy z rozpoznanych sprawach, gdyż orzecznictwo w kwestii refakturowania towarów i usług było rozbieżne. Mianowicie przyjmowano, iż w przypadku najmu lokali dostarczanie przez wynajmującego mediów stanowi odrębne świadczenia. W tym stanie rozpoznanych spraw, skargi są nieuzasadnione. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o ich oddaleniu. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w zaskarżone decyzje Sąd działał w trybie art.111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także ich rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W sprawie poddanej osądowi mamy do czynienia z przypadkami jednorodnych decyzji administracyjnych opartych na tych samych podstawach faktycznych i prawnych. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich skarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym stąd zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek o którym mowa w art. 111§2 a względy ekonomii procesowej, szybkość postępowania i ograniczenie jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.