I FSK 506/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółka cywilna M. W., J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 542/09 w sprawie ze skargi S. Spółka cywilna M. W., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Spółka cywilna M. W., J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 542/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki cywilnej "S." M. W., J. W. (dalej określanej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności syntetycznie omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że wspomnianą wyżej decyzją organ wyższego stopnia utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 sierpnia 2009 r., nr [...] odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 53.598 zł wynikającej z odliczenia rat leasingowych od samochodów osobowych Jeep Grand Cherokee i Mitsubishi Pajero oraz nabycia paliwa do tych samochodów za okres od października 2007 r. do maja 2009 r. Następnie omówił wniosek o stwierdzenie nadpłaty, do którego Spółka dołączyła wydruki ewidencji VAT zakupów paliwa oraz opłat leasingowych, nadto zaś kserokopie dowodów rejestracyjnych samochodów. Sąd odnotował, że w uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan prawny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r., od dnia 1 maja 2004 r., jak również od dnia 22 sierpnia 2005 r., wyrażając zarazem pogląd, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone od 1 maja 2004 r. są niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem Spółki ustawodawca wspólnotowy zezwolił bowiem państwom członkowskim na utrzymanie w prawie wewnętrznym tylko takich odstępstw w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakie były faktycznie stosowane w dniu przystąpienia danego państwa do wspólnoty (tzw. klauzula stand still). Sąd odnotował również, że strona przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej określanego jako ETS) wydany w dniu 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, w świetle którego – jej zdaniem – "należy uznać, że od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu, importu) samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów żadne ograniczenie", co oznacza, że ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu, importu) samochodów oraz paliwa do samochodów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. 1.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do uwag organu odwoławczego na temat wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. Organ stwierdził, że wyrok ów pośrednio odnieść można nie tylko do odliczenia VAT od paliwa, ale i również do odliczania podatku VAT od leasingu samochodu, po czym zwrócił uwagę na te fragmenty jego uzasadnienia, które mają znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W tych ramach podkreślił, że według ETS Polska, przystępując do Unii Europejskiej, nie mogła zastąpić całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w sposób powodujący rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. ETS, jak zaznaczył organ, pozostawił jednak sądowi krajowemu ocenę zmian wprowadzonych wskutek transponowania do krajowego porządku prawnego przepisów unijnych. 1.4. Następnie Sąd szczegółowo przedstawił uwagi Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące zmian regulacji odnoszącej się do odliczania podatku naliczonego związanego z leasingiem pojazdów osobowych oraz nabywaniem paliwa do nich, tj. wpierw § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie z 2002 r.) i art. 25 ust. 1 pkt 3a poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT z 1993 r.), a w dalszej kolejności art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Zaznaczył następnie, że zdaniem organu ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004 r., podobnie jak przed tą datą, wyróżnił dwa rodzaje samochodów, których leasing (oraz zakup do nich paliwa) objęty był ograniczeniami odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, z tym wszak zastrzeżeniem, że "w tym drugim przypadku zmienił kryterium kwalifikujące do tego zbioru, zastępując <> najpierw <> mniejszą niż wyliczoną według określonego wzoru (do dnia 21 sierpnia 2005 r.), a później <> nieprzekraczającą 3,5 tony (po dniu 22 sierpnia 2005 r.)". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. nie nastąpiło zatem rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, a co więcej limit odliczenia rat leasingowych dokumentujących nabycie samochodu osobowego został zwiększony odpowiednio z 50% do 60% oraz z 5 000 zł do 6.000 zł, wobec czego art. 86 ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT "znajdują pełne zastosowanie". 1.5. Odnosząc się do skargi, w której Spółka sformułowała zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 120, 121 ust. 1, art. 122 i art. 187 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.), Sąd zauważył, że Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w przedmiocie wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., określając je jako wybiórcze. Zdaniem Spółki przepisy ustawy o VAT, w zakresie, w jakim rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczania VAT od paliwa w stosunku do przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r., naruszyły bowiem klauzulę stałości zawartą w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L. z 1977 r. Nr 145, s. 1, dalej powoływanej jako VI Dyrektywa), której znaczenie podkreślił ETS. Rozwijając ten wątek, Sąd odnotował pogląd Spółki, że zmiana prawa do rozpatrywanego odliczenia, która weszła w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, była "w większości przypadków mniej korzystna dla przedsiębiorców". Spółka podniosła, że przed dniem 1 maja 2004 r. prawo to, tak w przypadku podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów, jak i z zakupem paliwa, było uzależnione od posiadania przez pojazd homologacji ciężarowej lub od przekroczenia 500 kg ładowności (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r.), z kolei po dniu 1 maja 2004 r. dla uzyskania pełnego prawa do odliczenia konieczne było spełnianie przez pojazd kryteriów wynikających z tzw. wzoru Lisaka (357 kg + n x 68 kg, gdzie "n" stanowiło o liczbie miejsc w pojeździe), zaś w przypadku mniejszych pojazdów prawo to ulegało ograniczeniom (przedsiębiorca mógł odliczyć jedynie 50 % podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 5000 zł, a ponadto tracił prawo do odliczenia VAT od paliwa wykorzystywanego do ich napędu). W bardziej ambiwalentny sposób Spółka oceniła natomiast nowelizację ustawy o VAT wprowadzoną z dniem 22 sierpnia 2005 r., w myśl których pełne prawo do odliczenia przysługiwało - co do zasady - tylko przy nabyciu samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, a ograniczone – poza kilkoma wyjątkami – przy nabyciu samochodów mniejszych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej (możliwość odliczenia do 60 % podatku naliczonego i nie więcej niż 6000 zł). Jej zdaniem "nowa ustawa wraz z nowelizacją w pewnym stopniu poprawia sytuację podatników, wprowadzając wyższe limity odliczeń częściowych, inaczej definiując samochody, których dotyczy prawo do odliczenia całości podatku", lecz z drugiej strony "wyłączyła od pełnego odliczenia podatku pewne kategorie pojazdów, których nabycie dawało dotychczas prawo do takiego odliczenia". W konsekwencji zatem wskutek "przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług", a "podatnik w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu i jego rozmiarów, ładowności lub tonażu". Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest – według Spółki – wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 1.6. Następnie Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.7. Przystępując do rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach już w punkcie wyjścia uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu nieprawidłowej interpretacji wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. oraz stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez stronę. Zarzut ten Sąd uznał za bezzasadny, stwierdzając, iż "zaskarżona decyzja w zakresie spornego prawa do odliczenia została oparta o art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy o VAT przy uwzględnieniu, że przepis ten nie ograniczył prawa do odliczenia w stopniu większym od tego, jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty oraz w okresie po przystąpieniu do nowelizacji ustawy o VAT". 1.8. Rozwijając ten wątek Sąd nawiązał do klauzuli stand still przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz w analogicznie brzmiącym art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. Nr 347, s. 1, dalej powoływanej jako Dyrektywa 2006/112/WE), zastępującej VI Dyrektywę. Następnie przytoczył fragmenty wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., zwracając w szczególności uwagę, że według ETS wspomniana klauzula "stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Podkreślił jednak zarazem, iż jednocześnie w pkt 32 i 41 wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. Trybunał kompetencji sądów krajowych pozostawił "dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy", wobec czego nie zakwestionował bezwarunkowo przepisów krajowych wprowadzających w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy nowe regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1.9. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o naruszeniu klauzuli standstill, ponieważ "reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych czy też spłacie rat leasingowych (...) nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej, jak również odpowiednio nie był korzystniejszy w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r." Podkreślił, że organy stwierdziły tę okoliczność porównując unormowania obowiązujące w analizowanej materii do dnia 30 kwietnia 2004 r., czyli przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej oraz po tej dacie i po dniu 22 sierpnia 2005 r., dochodząc do wniosku, że wszystkie te przepisy nie pozwalały na odliczenie podatku naliczonego związanego z ratami leasingowymi pojazdów Spółki oraz zakupem paliwa do nich. Sąd ponownie szczegółowo omówił rozwiązania obowiązujące we wszystkich wskazanych wyżej okresach. Podsumowując te rozważania, skonstatował, że zasady odliczenia podatku naliczonego wprawdzie uległy zmianie, ale było to dopuszczalne, gdyż "skoro przepis Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie w pełni wcześniejszych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od określonych wydatków, to tym bardziej pozwala mu na częściowe, określone procentowo lub kwotowo, ograniczenie tego prawa w stopniu mniejszym, aniżeli przewidywała to regulacja wcześniejsza". Podkreślił przy tym, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o VAT z 1993 r., jak i przepisów ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że zmiany stanu prawnego pozostały "bez wpływu na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Podobnie w przypadku odliczeń związanych z ratami leasingowymi, jego zdaniem, nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT czy następnie jej nowelizacji, "pozycja skarżącej uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej". W jego ocenie zatem w stosunku do pojazdów Spółki, będących samochodami osobowymi, "nie nastąpiło po dniu akcesji czy też w ramach nowelizacji ustawy o VAT pod rządami VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 112) rozszerzenie zakresu ograniczeń, a tym samym naruszenie klauzuli stand still". 1.10. Sąd przywołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r.. (sygn. akt I FSK 1702/07), nie podzielił natomiast argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 147/09, LEX nr 487758), na którą powołała się skarżąca Spółka. Za chybiony uznał też Sąd zarzut Spółki podnoszący zastosowanie przez organ normy nie mającej oparcia w akcie prawnym, wskazując, że "odpowiednio przywołane przez organy przepisy sprzed akcesji nie stanowiły (...) podstawy rozstrzygnięcia, a odwołanie się do nich służyło jedynie ocenie, czy obowiązujące w okresie od października 2007 r. do maja 2009 r. regulacje ustawy o VAT ograniczają prawo podatnika do odliczenia, czy też prawo to rozszerzają w stosunku do ograniczeń wynikających z wcześniejszych przepisów". W tym stanie rzeczy za niezasadne uznał zarzuty skargi "w zakresie przywołanych w skardze przepisów Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej". 2.1. Spółka "S.", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej "w wysokości prawem przepisanej". 2.2. W skardze kasacyjnej jej autor, powołując się na art. 3 § 1 pkt 1, art. 15 § 1 pkt 1, art. 173 art. 174 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a., sformułował zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, nadto zaś art. 2 i 217 Konstytucji. Uzasadniając te zarzuty, w punkcie wyjścia syntetycznie przedstawił stanowisko Sądu pierwszej instancji. Następnie, przechodząc do polemiki z tym stanowiskiem, podzielił pogląd Sądu co do tego, że w rozpatrywanej sprawie "jako wskaźnik interpretacyjny powinna być wzięta pod uwagę argumentacja ETS przedstawiona w sprawie C-414/07", podkreślając jednak zarazem, że Sąd dokonał "dość wybiórczej i niedokładnej wykładni postanowień tego orzeczenia, pomijając nadrzędny cel przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności". Rozwijając ten wątek, pełnomocnik Spółki nie podzielił w szczególności stanowiska Sądu co do tego, że "przepisy prawa materialnego zastosowane przez organy podatkowe nie sprzeciwiają się art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy". Zaznaczył, że ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. "wskazał sposób dokonywania wykładni normy prawnej dotyczącej zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku naruszenia granic zakreślonych klauzulą stałości", akcentując, iż "przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w świetle treści i celów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty nawet kosztem faktycznego ograniczenia dotychczasowego zakresu przepisów krajowych sprzecznych z celem dyrektywy, jeżeli zmiana tych przepisów spowodowała przekroczenie dopuszczalnej granicy odstępstwa (zakreślonej klauzulą stałości) od celów dyrektywy". Jego zdaniem przy tym sąd krajowy nie jest uprawniony do konstruowania normy prawnej i może co najwyżej interpretować przepis prawa, a nadrzędnym celem takiego zabiegu winna być realizacja celu zakładanego przez VI Dyrektywę, czyli neutralność podatku VAT. Innymi słowy więc, "dokonując prowspólnotowej wykładni zgodnej z celami dyrektywy, nie można samodzielnie konstruować norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym (...), a dodatkowo tak skomplikowanych, że nakładających na podatników obowiązek przeprowadzenia wnikliwej analizy wymagającej wiedzy specjalistycznej". 2.3. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, pełnomocnik stwierdził, że "trudno uznać za racjonalne stwierdzenie Sądu, iż przepisy sprzed akcesji nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia", gdyż to "rozstrzygnięcie, (...) zdaniem organów podatkowych (a w ślad za nim Sądu), powinno opierać się właśnie na określeniu, które z przepisów są dla podatnika korzystniejsze, a więc odwołaniu się do przepisów obecnie i poprzednio obowiązującej ustawy". Podniósł zarazem, iż trafne jest stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 147/09), gdyż z orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 "wynika jednoznacznie, że jeżeli ustawodawca wykracza poza dopuszczalne granice swobody kształtowania regulacji prawnych zakreślonych przepisami dyrektywy, to musi liczyć się z odmową stosowania przepisu krajowego w całości". 2.4. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie nie może czerpać żadnych korzyści z braku implementacji bądź niewłaściwej implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego", a "konsekwencje takiego stanu rzeczy muszą zostać poniesione przez władze administracyjne i nie mogą być przenoszone na podatników, którzy liczą na dokładne wypełnienie zobowiązania, które spoczywało na Państwie z mocy prawa wspólnotowego". W konkluzji stwierdził zaś, że "wskutek przekroczenia przez krajowego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". W szczególności nie może – jego zdaniem – znaleźć zastosowania w tym przypadku art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Pełnomocnik dodał też, że "analogicznie należy rozpatrywać tę kwestię w odniesieniu do odliczania rat leasingowych od samochodów osobowych". 3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.2. Na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Przystępując do rozważenia sformułowanych w niej zarzutów, mających charakter wyłącznie materialnoprawny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego spośród nich, który ma znaczenie zasadnicze, dotyczy zaś art. 86 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT. Zarzut ten jest chybiony, gdyż nie ulega wątpliwości, że treść wskazanych przepisów nie dawała Spółce prawa do odliczenia podatku w związku z posiadanymi przez nią samochodami osobowymi, a tym samym do zwrotu nadpłaty zgodnie z jej wnioskiem. Spółka wywodziła bowiem to prawo z tzw. klauzuli stałości czy też klauzuli stand still, przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a obecnie w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, choć przepisów tych nie wymieniła w ramach podstaw kasacyjnych. Niewątpliwie jednak regulację tę należy mieć na względzie, dokonując wykładni art. 86 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT w szerszym kontekście, obejmującym konsekwencje związane z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. 4.2 Odnosząc się do tej kwestii, wokół której w istocie ogniskuje się spór w sprawie, podkreślić wypada, że strona skarżąca w niewłaściwy sposób interpretuje znaczenie klauzuli stałości. Błędnie przyjmuje mianowicie, że oznacza ona swoiste zniesienie wszelkich ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego rat leasingowych od samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz paliwa do nich. Stanowisko takie wprawdzie nie jest odosobnione, gdyż wyrażane jest czasem tak w orzecznictwie (np. przywołany przez stronę skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09), jak i w literaturze przedmiotu (T. Michalik, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010, s. 709 i G. Mularczyk, Prawo do odliczenia podatku naliczonego po wyroku ETS w sprawie Magoora Sp. z. o.o., Przegląd Podatkowy 2009, nr 6, s. 38 i n.), lecz w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje ono na aprobatę, gdyż stanowi rezultat niewłaściwego rozumienia istoty tej klauzuli, a także tez wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. Pomija ono wszak tę doniosłą okoliczność, że ETS już w sentencji wskazanego wyroku wcale nie uznał, że wszelkie zmiany przepisów odnoszących się do odliczenia podatku dokonane po dniu 1 maja 2004 r. są bezskuteczne, uzależniając tę kwestię od wyraźnego kryterium mającego w rozpatrywanej materii charakter przesądzający. Warunkiem tym jest okoliczność, iż nowowprowadzone przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawo do odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może więc co najwyżej utrzymywać obowiązujące wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia, nie mogąc pogorszyć sytuacji podatników poprzez wprowadzenie dalej idących ograniczeń w prawie do odliczenia ponad te, które istniały dotychczas. Naruszenie tych wymogów przez przepis prawa krajowego nie prowadzi jednak do jego uchylenia lub utraty mocy obowiązującej, lecz wyłącznie do odmowy jego stosowania w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego, czyli w praktyce, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia z 2002 r. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10). ETS pozostawił zatem niejako otwartym zagadnienie skuteczności wspomnianych przepisów, formułując wszak w pkt 42 wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. ważną wskazówkę interpretacyją. Zgodnie z nią "sąd krajowy, który (...) ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem szóstej dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej". Niewątpliwie przy tym spostrzeżenie to można odnieść do wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących tych samochodów, np. z tytułu zakupu tych pojazdów lub ich leasingu (zob. przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10). 4.3. Sens klauzuli stałości sprowadza się więc do tego, że sąd krajowy, czy szerzej podmioty stosujące prawo krajowe, w tym organy podatkowe, mają obowiązek w każdym konkretnym przypadku porównać regulację ustawy o VAT z 1993 r. z obowiązującą od 1 maja 2004 r. ustawą o VAT i ustalić, która z nich jest korzystniejsza dla danego podatnika, przy czym odmowa zastosowania tych ostatnich przepisów wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy okaże się, iż ograniczają one prawo do odliczenia w większym stopniu niż przepisy wcześniejsze, stanowiące punkt odniesienia dla klauzuli stałości, tj. obowiązujące do dnia 20 kwietnia 2004 r. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 78/09, LEX nr 584265, Doradztwo Podatkowe 2010, nr 6, s. 31 i z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09, a także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Wrocław 2010, s. 864-865 oraz A. Bartosiewicz i R. Kubacki R, Wyrok ETS w sprawie paliwa do samochodów osobowych - skutki praktyczne, Przegląd Podatkowy 2009, nr 2, s. 9 i n., Odliczenie podatku od samochodów osobowych i paliwa do nich, Europejski Przegląd Sądowy 2009, nr 9, s. 47 i n. (glosy do wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r.), Siedem kilo nieprawdy. Glosa do wyroku WSA w Krakowie z 4.4.2009 r., I SA/Kr 147/09, Monitor Podatkowy 2009, nr 12, s. 44 i n.). 4.4. Ocena ta nie zawsze będzie prowadziła do uznania, iż przepisy nowowprowadzone muszą być pominięte w procesie stosowania prawa jako zmniejszające zakres prawa do odliczeń. W literaturze podnosi się nawet, że w przypadku samochodów osobowych, czyli takich jak wskazane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie naruszono klauzuli stałości, skoro kolejne zmiany wprowadzone po dniu 1 maja 2004 r. wręcz zwiększyły ów zakres, zbliżając się tym samym do celów dyrektywy, a ograniczanie prawa do odliczenia dotyczyło jedynie "innych pojazdów samochodowych" (M. Militz, Sprawa C-414/07-wyrok Trybunału z 22.12.2008 r., Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, Przegląd Podatkowy 2009, nr 5, s. 17). Klauzula stałości nie mogła być naruszona także w przypadku skarżącej Spółki, co trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji w wyniku porównania zmian stanu prawnego obowiązującego w tej materii przed dniem 1 maja 2004 r. i po tej dacie. Kluczowe znaczenie dla takiej konstatacji ma bowiem fakt, który nie jest w sprawie objęty sporem, że nie mogłaby ona odliczyć podatku naliczonego nawet wtedy, gdyby przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. nadal obowiązywały. Nie dopuszczały one przecież w ogóle możliwości odliczenia podatku związanego z samochodami osobowymi, uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez pojazd homologacji ciężarowej lub od przekroczenia 500 kg ładowności. Na klauzulę stałości nie może zaś powoływać się podatnik, który nie miałby prawa do odliczenia na podstawie przepisów stanowiących dla tej klauzuli punkt odniesienia. Klauzula chroni przecież przed dalszym ograniczaniem praw, które przysługiwały podatnikowi w dniu 1 maja 2004 r., nie można zresztą ograniczyć czegoś, co nigdy nie istniało. W świetle dotychczasowych uwag nie ulega zatem wątpliwości, że rozpatrywany zarzut nie może zostać uwzględniony. Wbrew poglądom pełnomocnika Spółki Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem niejako automatycznie odmówić stosowania przepisów ustawy o VAT dotyczących odliczenia spornego podatku naliczonego, lecz miał obowiązek zbadać wcześniej, czy przepisy te ograniczają Spółce prawo do odliczenia w stopniu większym niż przepisy obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Sąd ten obowiązek wykonał, dochodząc do wniosków, których pełnomocnik Spółki nie próbował już podważyć, konsekwentnie poprzestając na własnym stanowisku. 4.5. Niezrozumiałe są natomiast zarzuty dotyczące art. 2 i art. 217 Konstytucji. Sąd pierwszej instancji nie stosował bowiem w ogóle tych przepisów i nie odwołał się też do ich wykładni. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej w żadnym fragmencie zaskarżonego wyroku nie skonstruował też "norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym", na co dowodnie wskazują przeprowadzone wyżej rozważania. 4.6. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.