II FSK 697/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 562/09 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. w O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "B." sp. z o.o. w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., I SA/Go 562/09 uwzględnił skargę B. Sp. z o.o. w O. na pisemną interpretację Ministra Finansów z dnia 3 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiła przy tym następujący stan faktyczny. Skarżąca zapewnia swoim pracownikom nieodpłatny przewóz do i z miejsca pracy. Trasy przewozu wynoszą od 3 do 25 km. Z przewoźnikiem skarżąca rozlicza się ryczałtowo według liczby przejechanych kilometrów. Nie prowadzi ewidencji przewożonych osób stąd ustalenie kto, kiedy i na jakiej trasie korzystał z przewozu jest niemożliwe. W tym stanie rzeczy zadała pytanie: czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku ewidencji przejazdów poszczególnych osób ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy? Skarżąca stanęła na stanowisku, że wobec braku możliwości określenia przychodu poszczególnych pracowników z tego tytułu nie powstaje dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do oraz z pracy stanowić będzie przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. W związku z tym, w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem należy ustalić dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy. 3. Skarżący powyższą interpretację zaskarżył w całości i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił jej rażące naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej ord.pod. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne mogą być przychodem tylko wówczas gdy są otrzymane. Tym samym wyklucza możliwość opodatkowania hipotetycznych świadczeń. Sama możliwość korzystania z oferowanego świadczenia nie stanowi przychodu i nie podlega opodatkowaniu. W sytuacji gdy skarżąca, jako pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie umowy zawartej z przewoźnikiem, a opłaty te są ustalane ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących korzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wskazał na art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniający jako źródło przychodów stosunek pracy. Art. 12 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że za przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty skutkujące powstaniem u podatnika przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunkiem pokrewnym. W sytuacji opisanej we wniosku wartość pieniężną usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów w sprawie nie występują trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników, gdyż zachodzi możliwość zindywidualizowania wartości otrzymanego świadczenia. Podkreślił także, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje to ile razy faktycznie skorzystał on z przewozu, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. 4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku uznał, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, podzielił jej argumentację, w konsekwencji czego uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. Jak zauważył sąd pierwszej instancji spór sprowadza się do kwestii, czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku ewidencji przejazdów poszczególnych osób ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy, tzn. czy sytuacja powyższa powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie braku podstaw do przyjęcia wykładni, że samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do pracy stanowić będzie przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu w myśl przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Za nieprawidłowe należy uznać też stwierdzenie Ministra Finansów, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika – zwłaszcza wtedy, gdy tak jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników – nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu, w tym przypadku z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. 5. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11, art. 12 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 jako podstawę do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym pracownicy skarżącej otrzymują w ramach stosunku pracy świadczenia, które podlegają opodatkowaniu. Zwrócił uwagę na to, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog otwarty przychodów podlegających opodatkowaniu, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Wobec czego, przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące powstaniem u podatnika przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunkiem pokrewnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zauważyć w pierwszej kolejności trzeba, że mimo, iż Minister Finansów zarzucił w skardze kasacyjnej tylko błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, to dla poprawnego rozpoznania tego zarzutu niezbędne jest przedstawienie wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei wedle art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: (...) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyliczając przychody wskazuje, że "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje (sposoby) powstałego przychodu: a) otrzymanie, b) postawienie go do dyspozycji podatnika. Oba one odnoszą się do pieniędzy i wartości pieniężnych. Jednakże gdy chodzi o przychód ze świadczeń w naturze, to ustawodawca wyraźnie stwierdza, że podlega on opodatkowaniu dopiero w momencie gdy należy go uznać za otrzymany przez podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem słowo "otrzymać" to dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Oznacza to ni mniej ni więcej powstanie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego co się należało, na co się zasłużyło albo do czego się dążyło. Skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dwa znaczenia słów "otrzymać" i "postawić do dyspozycji" to oznacza to, że zwrot "otrzymać" nie może być rozumiany jako "postawić do dyspozycji". Nie można więc ich utożsamiać gdyż prowadziłoby to do ich utożsamienia. Świadczenia w naturze by mogły podlegać opodatkowaniu nie mogą być tylko postawione do dyspozycji podatnika lecz mają być przez niego otrzymane. 7. Podkreślenia wymaga to, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznał, że podatnik (tu skarżąca) powinien pobrać od pracowników zaliczki na podatek dochodowy już w chwili postawienia do dyspozycji pracowników (podatników) środków transportu przewożących ich z domu do pracy a wysokość tego dochodu wyliczyć zgodnie z art. 12 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Z poglądem tym trafnie nie zgodził się sąd pierwszej instancji, gdyż jak trafnie i zgodnie z wyżej przedstawioną wykładnią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjął, że samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do pracy nie będzie stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Trudności związane z indywidualizacją świadczeń (płatnik nie prowadzi ewidencji przewożonych pracowników, a z przewoźnikiem rozlicza się ryczałtowo) są kwestią drugorzędną w stosunku do obowiązku podatkowego, który jest kategorią ustawową. Zatem w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika – nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu. Nie można bowiem ustalić, czy i który pracownik otrzymał w istocie i w jakiej wysokości świadczenie. Nie można bowiem zastosować także sugerowanej przez organ podatkowy metody z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., to jest według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi, albowiem brak ewidencji przewożonych pracowników na danej linii przewozowej powodowałby w istocie opodatkowanie danego pracownika według wyższej wartości świadczenia niż wartość świadczenia otrzymanego. Wartość ta odnosiłaby się do średniej wartości kursów po wszystkich liniach przewozowych podzielonych na liczbę pracowników, a nie do średniej wartości kursów na linii przewozowej, z której pracownik korzystałby potencjalnie z uwagi na miejsce zamieszkania. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejsza sprawę podkreśla, że zbliżony pogląd w tej samej kwestii wyrażony został w uzasadnieniu do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58, wyroku NSA z dnia 15 września 2009 r., II FSK 536/08 oraz zdaniu odrębnym do powołanej uchwały NSA. 8. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (D. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.)