I SA/Go 562/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki 474 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka z o.o. B zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów. Z akt sprawy wynika, że skarżąca [...] czerwca 2009 r. złożyła na urzędowym formularzu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że przedmiotem interpretacji mają być przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny skarżąca podała, że zapewnia pracownikom nieodpłatny dowóz do i z miejsca pracy. Trasy przewozów wynoszą od 3 do 25 km. Spółka rozlicza się z przewoźnikiem ryczałtowo, według liczby przejechanych kilometrów. Nie jest prowadzona żadna ewidencja i niemożliwe jest ustalenie kto, ile razy i na jakiej trasie korzystał z przewozów. Do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka przyporządkowała pytanie następującej treści: "Czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku ewidencji przejazdów poszczególnych osób ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy?" Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego skarżąca stwierdziła, że nie jest możliwe ustalenie wartości przychodu poszczególnych pracowników, stąd po stronie pracowników nie powstaje dochód do opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa) , interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki B za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podał też, że w myśl art.11 ust.1 cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art.14 -15, art.17 ust.1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art.19 i art.20 ust.3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazał dalej, że treść art.10 ust.1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. Zgodnie z art.12 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ zaznaczył, że użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Wywodził na tej podstawie, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Wskazał jeszcze, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art.12 ust.3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się wg zasad określonych w art.11 ust.2-2b tej ustawy. W przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art.11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.). Stwierdził przy tym, że wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy jak i z pracy - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że przychodem pracownika są wyłącznie te świadczenia, w przypadku których możliwe jest ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Odwołując się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ w swojej interpretacji stwierdził, że jego zdaniem w przedmiotowej sprawie nie ma trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Istnieje bowiem możliwość zindywidualizowania wartości otrzymanego świadczenia. Pracodawca wykupując usługę u przewoźnika zakontraktuje określoną liczbę miejsc w środkach transportu firmy przewozowej, wyłącznie dla określonej grupy pracowników, czyli znanych z imienia i nazwiska, z uwzględnieniem liczby przejechanych przez nich kilometrów. Pracodawca zatem będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do oraz z pracy. W konsekwencji znana będzie mu opłata, jaką ponosi za konkretnego pracownika. Nie będzie zatem problemu z ustaleniem wartości przychodu przypadającego imiennie na pracownika. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. Stwierdził, że problemy związane z ustaleniem, który pracownik i w jakim dniu korzystał z przewozu do pracy pozostaną bez wpływu na powstanie u pracownika przychodu. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Tym samym pracownik otrzyma świadczenie, które spowoduje u niego przysporzenie w majątku, w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłaci. Ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i będzie wiedział, którzy wyrażą chęć skorzystania z dowozu do pracy. Ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają według organu charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. W podsumowaniu organ stwierdził, że mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz uregulowania prawne w tym zakresie należy przyjąć, że zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do oraz z pracy stanowić będzie przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu w myśl przepisu art.12 ust.1 u.p.d.o.f. Powyższa interpretacja indywidualna została Spółce doręczona w dniu 7 września 2009 r. W dniu [...] września 2009 r. zostało wniesione przez pełnomocnika strony wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. Pełnomocnik Spółki adw. A.K. zarzuciła, że istotnym naruszeniem prawa w tej interpretacji jest założenie, że opodatkowaniu podlegają hipotetyczne (oferowane) a nie otrzymane przychody. Przedmiotowa interpretacja , zdaniem strony, została dokonana z naruszeniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi z dnia [...] października 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów. Składając skargę do Sądu pełnomocnik skarżącej Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji ponawiając zarzut naruszenia art.11 ust.1 u.p.d.o.f. oraz zarzucając naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej. Domagała się także zasądzenia kosztów postępowania według norm przypisanych. Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, zgodnie z którym z treści art.11 ust.1 u.p.d.o.f. można wywieść, że opodatkowaniu jako przychód z tytułu otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń podlega sama możliwość korzystania z oferowanego konkretnego świadczenia. W ocenie skarżącej takie stwierdzenie rażąco narusza wskazaną powyżej normę prawną, w której jest mowa o otrzymanych, a nie hipotetycznych świadczeniach. Podkreśliła, że skoro ustawodawca w stosunku do świadczeń w naturze i nieodpłatnych świadczeń wyraźnie postanowił, że przychodem są tylko wtedy kiedy są otrzymane, to nie można dokonywać opodatkowania przychodów hipotetycznych, co do których nie ma dowodów, że pracownik z nich korzystał. Nie wiadomo bowiem, czy pracownik otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. Według skarżącej Spółki, zawarte w zaskarżonej interpretacji sformułowania dotyczące "przysporzenia w majątku" czy "korzyści finansowej" z tytułu możliwości korzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu, świadczą o nadmiernym fiskalizmie i przeczą logice. W takiej bowiem sytuacji, każda otrzymana oferta powinna stanowić korzyść, podlegającą opodatkowaniu, jeśli ma charakter nieodpłatny. Odwołując się do zasady określonej w art.120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa skarżąca wskazała, że skoro zgodnie z przepisem podatkowym opodatkowaniu podlegają otrzymane świadczenia, to tylko takie świadczenia można uznać za stanowiące podstawę opodatkowania w świetle wymienionej zasady praworządności. Według skarżącej organ w zaskarżonej interpretacji ustalił niewłaściwą normę prawną do przedstawionej we wniosku sytuacji. Zdaniem skarżącej Spółki w sytuacji, gdy jako pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie umowy zawartej z przewoźnikiem, a opłaty te są ustalane ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących korzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Pełnomocnik skarżącej na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. , sygn. akt l SA/Gd 56/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008 r. , sygn. akt III SA/Wa 1476/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, argumentując identycznie jak w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, co wymagało jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do kwestii, czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku ewidencji przejazdów poszczególnych osób ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy, tzn. czy sytuacja powyższa powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 u.p.d.o.f. W myśl art.12 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca w ust.3 powoływanego przepisu zastrzegł, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art.11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Należy również mieć na względzie, że stosownie do brzmienia art.11 ust.1 cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art.14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są: 1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz 2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustawodawca przyjął, że muszą być one faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Zatem, przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenie wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Dodać trzeba, że skład orzekający w niniejszej sprawie wyrażając powyższą ocenę prawną podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. , sygn. akt III SA/Wa 1476/07, w którym - przy niemal identycznym stanie sprawy - sąd ten, uznając zarzuty skargi, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasadnie więc m.in. na wyżej wymienione orzeczenie powoływała się strona skarżąca, nie zgadzając się z dokonaną na jej wniosek interpretacją. Wskazać przy tym należy, że w ramach kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 września 2009 r. , sygn. akt II FSK 536/08, uznając orzeczenie sądu pierwszej instancji za prawidłowe - oddalił skargę kasacyjną. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie przez Sąd braku podstaw do przyjęcia wykładni, że samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do pracy stanowić będzie przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu w myśl przepisu art.12 ust.1 u.p.d.o.f. Za nieprawidłowe należy uznać też stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy tak jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników – nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu, w tym przypadku z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W uzupełnieniu można jeszcze wskazać, że i w drugim z powołanych przez skarżącą orzeczeń (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. , sygn. akt sygn. akt I SA/Gd 56/09), ja też w wyroku tego sądu z dnia 15 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 501/09 oraz w kolejnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. , sygn. akt III SA/Wa 625/08 zaprezentowano stanowisko o braku podstaw do przyjęcia jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. , nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracowników polegającego na zorganizowaniu dojazdów do pracy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 tej ustawy. ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk