I FSK 572/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 822/09 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 822/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi Miasta P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 16 marca 2009 r. Miasto P. złożyło wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku tym strona wskazała, że będąc jednostką samorządu terytorialnego i posiadając status podatnika podatku od towarów i usług, zamierza w ramach umowy zamiany (zawartej z kontrahentem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług) zbyć stanowiące jego własność niezabudowane nieruchomości gruntowe (tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę). W wyniku powyższej umowy zamiany Miasto P. nabędzie prawo własności innych niezabudowanych nieruchomości gruntowych stanowiących tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę. Nieruchomości kontrahenta nabyte w wyniku powyższej umowy zamiany będą przeznaczone na potrzeby zadań publicznych tj. na cele lokalizacji dróg publicznych, trafostacji energetycznej oraz zbiornika retencyjnego, nie służących wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona postawiła następujące pytania: 1. Czy zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwaną "ustawą o VAT" zbycie przez Miasto P. nieruchomości w ramach umowy zamiany zawartej z kontrahentem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wnioskodawcy w ramach ich zamiany, Miasto P. będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie na cele zadań publicznych? 3. Czy okoliczność przeznaczenia, wykorzystania nabytych w ramach zamiany nieruchomości dla potrzeb czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych przez Miasto P. jako jednostkę samorządu terytorialnego, tj. lokalizacji dróg publicznych, trafostacji energetycznej oraz zbiornika retencyjnego, nie służących wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem stanowić będzie zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych towarów w chwili ich faktycznego przeznaczenia (wykorzystania) dla tych potrzeb i tym samym skutkować będzie kiedykolwiek obowiązkiem korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego? Na tak postawione pytania strona przedstawiła własne stanowisko, z którego wynikało, że: 1. Zbycie nieruchomości Miasta P. w ramach umowy zamiany zawartej z kontrahentem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. Miasto P. będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie własności nieruchomości, w ramach ich zamiany, na cele realizacji zadań publicznych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z logiczną, językową i celowościową interpretacją powyższego przepisu, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów uzależnione jest od związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika. Aby podatnik miał zatem prawo do odliczenia, nabycie powinno być powiązane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sytuacji nabycie nieruchomości kontrahenta przez Miasto P. (własności oraz udziału we współwłasności nieruchomości) jest wprost i bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, a mianowicie ze zbyciem nieruchomości Miasta P. na rzecz kontrahenta. Bez nabycia nieruchomości kontrahenta nie byłoby możliwe wykonanie umowy zamiany ani zbycie nieruchomości Miasta, co oznacza, że nabycie nieruchomości kontrahenta było faktycznym warunkiem koniecznym do wykonania przez Miasto P. czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci zbycia nieruchomości Miasta. W konsekwencji, Miasto P. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury VAT otrzymanej od kontrahenta dotyczącej nabycia nieruchomości kontrahenta. Bez znaczenia w tym przypadku będzie okoliczność przeznaczenia nieruchomości kontrahenta na potrzeby wykonywania zadań publicznych przez Miasto P. tj. lokalizacji dróg publicznych, trafostacji energetycznej oraz zbiornika retencyjnego, nie służących wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem. 3. Wykorzystanie nabytych w ramach zamiany nieruchomości, dla potrzeb czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych przez Miasto P., nie służących wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem, nie będzie stanowiło zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych towarów i tym samym nie będzie skutkowało obowiązkiem korekty uprzednio odliczonej kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem nieruchomości kontrahenta nie wynika ze związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi po wykonaniu umowy zamiany, ale ze związku z czynnością opodatkowaną w postaci zbycia nieruchomości Miasta dokonaną w ramach umowy zamiany. W konsekwencji, Miastu P. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT bez względu na to, w jaki sposób będzie wykorzystywana nieruchomość kontrahenta w późniejszym okresie. Późniejsze wykorzystanie nieruchomości kontrahenta na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Miasto P. (zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT) nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na pierwotne prawo do odliczenia podatku VAT i nie będzie skutkowało obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego VAT przez Miasto P.. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z zamianą nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego za nieprawidłowe. Natomiast pytanie nr 1 zostało załatwione odrębną interpretacją indywidualną nr [...] z dnia 3 czerwca 2009 r. W wyniku analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy są spełnione określone warunki: odliczenia podatku naliczonego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających opodatkowaniu. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, towary lub usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Nieruchomości nabyte przez wnioskodawcę, będącego jednostką samorządu terytorialnego, w wyniku umowy zamiany będą przeznaczone na potrzeby realizowanych przez niego zadań publicznych, tj. na cele lokalizacji dróg publicznych, trafostacji energetycznej oraz zbiornika retencyjnego, nie służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Według organu wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, które będą przeznaczone na potrzeby realizowanych przez niego zadań publicznych, nie służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dlatego organ uznał, że odpowiedź na trzecie pytanie jest bezprzedmiotowa. Pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór między stronami sprowadza się do kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem "wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych" w przypadku zawarcia umowy zamiany nieruchomości, w sytuacji gdy nabyta nieruchomość następnie będzie wykorzystywana do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Czy należy brać pod uwagę istotę umowy zamiany, czyli że nabycie towaru (w tym przypadku nieruchomości) nierozerwalnie jest związane ze zbyciem towaru przez nabywcę, czy też istotny jest zamiar wykorzystywania w przyszłości nabytego towaru? Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT Sąd uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy istnieje związek podatku naliczonego z czynnością opodatkowaną. Zarówno strona we wniosku o interpretację, jak i Minister Finansów w wydanej interpretacji wskazują, że związek ten musi być bezpośredni. Przez umowę zamiany zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93, ze zm.) każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Przy umowie zamiany w pierwszej bezpośredniej łączności czynności związanej z nabyciem nieruchomości opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest zbycie przez Miasto P. innej nieruchomości, będącej czynnością opodatkowaną. Skoro bezsporne jest, że transakcja przeniesienia prawa własności nieruchomości w drodze umowy zamiany będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Miasto P. ma prawo do obniżenia podatku należnego od transakcji zbycia nieruchomości dokonanej w ramach umowy zamiany o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie innej nieruchomości. W przeciwnym razie Miasto P. byłoby zobowiązane do zapłacenia podatku należnego bez możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego ściśle związanego z czynnością opodatkowaną, co naruszyłoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażony przez Sąd pogląd odpowiadając na pytanie dotyczące interpretacji art. 86 ust 1 ustawy o VAT, a następnie odpowiedzieć w wydanej interpretacji na pytanie, czy okoliczność przeznaczenia nabytych nieruchomości do realizacji zadań publicznych nieopodatkowanych podatkiem VAT, będzie miała wpływ na rozliczenie podatku naliczonego. Na powyższe orzeczenie organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu organ podniósł, że nabycia towaru (nieruchomości gruntowych), na podstawie cywilnoprawnej umowy zamiany, która sama stanowi czynność opodatkowaną, nie można utożsamiać z wykorzystywaniem towaru do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ zauważył, że nabyte nieruchomości będą przeznaczone na realizację zadań o charakterze publicznym i nie mają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko Sądu pierwszej instancji, które w jej ocenie pokrywało się z poglądami zaprezentowanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny wychodzi z prawidłowych przesłanek neutralności podatku od towarów i usług oraz konieczności istnienia związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, to zasady te w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stosuje niewłaściwie. Na wstępie wskazać należy na istotę podatku od wartości dodanej. Polega ona na opodatkowaniu końcowego "użytkownika" towaru, czyli konsumenta. Wynika to bezpośrednio zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy jak i art. 168 Dyrektywy 112. Odliczenie podatku naliczonego dotyczy podatku naliczonego zawartego w cenie towaru nabytego w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Sformułowanie "jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji..." nie pozostawia żadnych wątpliwości, że to nabyty towar musi być wykorzystany, przynajmniej w sferze zamiaru, na potrzeby czynności opodatkowanych. Wymienione przepisy wprowadzają generalną zasadę, uzależniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania dokonanego zakupu do działalności opodatkowanej podatnika. Pogląd ten znalazł także odbicie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 189/09, w którym dobitnie stwierdzono: przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup towaru w przypadku wykorzystywania go do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym warunkiem skorzystania z tego prawa jest, aby zakupiony towar był wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wymieniony w art. 168 Dyrektywy 112 katalog przypadków, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jest katalogiem zamkniętym i nie może być ani rozszerzany ani zawężany. Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 "podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych", podobnie w sprawie C-302/93 "jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego" oraz w sprawie C-4/94 " w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej"). Zarówno więc wykładnia językowa jak i orzecznictwo ETS wskazują na konieczność brania pod uwagę celu, w jakim ma być wykorzystany nabyty towar. Zatem związek z transakcją opodatkowaną nie dotyczy każdej transakcji a jedynie tej, która dotyczy nabytego towaru. W niniejszej sprawie błąd Sądu I instancji polega na pominięciu wykładni językowej i wykładni ETS przepisów regulujących odliczanie podatku naliczonego. Sąd I instancji użył argumentu, że Miasto P. byłoby zobowiązane do zapłacenia podatku należnego bez możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego ściśle związanego z czynnością opodatkowaną, co naruszyłoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Uszło uwadze Sądu I instancji, że jak to wyżej wykazano, podatek naliczony nie jest w tej sprawie ściśle związany z czynnością opodatkowaną a wręcz przeciwnie, podatek naliczony jest związany z towarem nie służącym czynnościom opodatkowanym. Dlatego też bezzasadne jest zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną twierdzenie podatnika, że "z nabycia nieruchomości przez miasto wynikać będzie podatek naliczony, pozostający w oczywistym i bezpośrednim związku z czynnością opodatkowaną – zbyciem nieruchomości w ramach umowy zamiany". A związek ten ma polegać na tym, że Miasto P. "bezpośrednio wykorzysta nabytą w ramach umowy zamiany nieruchomość do wykonania równoczesnej czynności opodatkowanej, polegającej na zbyciu nieruchomości Miasta". Otóż nie wykorzysta, bo nie może wykorzystać nabywanej nieruchomości i związanego z nabyciem podatku naliczonego dopóty, dopóki nie nabędzie tej nieruchomości. Wykorzystać może tą nieruchomość dopiero po jej nabyciu, a więc po czynności zamiany. O związku nabytego towaru z czynnościami opodatkowanymi można więc mówić dopiero po nabyciu tego towaru a nie w trakcie nabywania. Trzeba być najpierw dysponentem towaru, by móc mówić o jego związku z czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika. Z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług forma nabycia, czy to w postaci umowy kupna czy zamiany towaru, nie ma żadnego znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyty przez Miasto P. towar ma być przeznaczony na realizację zadań publicznych, czyli na cele "konsumpcyjne" z punktu widzenia zadań samorządu terytorialnego : drogi publiczne, urządzenia energetyczne i zbiornik retencyjny. Miasto P. jest w tym przypadku ostatnim ogniwem łańcucha zdarzeń gospodarczych, "konsumentem", nie mającym zamiaru wykorzystania nabytego towaru dla prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zgodny z istotą podatku od towarów i usług. Dlatego zasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.