I SA/Po 891/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi [...] SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 grudnia 2003 r. do 12 października 2004 r. oddala skargę. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu wniosku "A" Sp. z o.o. o nr NIP [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty po "A" Sp. z o.o. w organizacji o nr NIP [...]. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga na tą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 września 2006 r. w sprawie I SA/Po 1335/05. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1048/07. Wnioskiem z dnia 15 listopada 2005 r. M. i Z.S. oraz "B" Spółka z o.o. w S. wnieśli o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji o nr NIP [...] w podatku dochodowym za rok podatkowy od 29.12.2003 r. do 12.10.2004 r. w kwocie [...] na rzecz wnioskodawców, byłych wspólników Spółki, w stosunku do objętych w niej udziałów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art.72 § 1 pkt.1, art.73 § 2 pkt., art.77 § 1 pkt.5, art.77b § 1 pkt.1 i art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) odmówił Spółce Akcyjnej "C" - jako byłemu wspólnikowi "A" Spółka z o.o. w organizacji NIP [...] stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za rok od 29.12.2003 r. do 12.10.2004 r. w kwocie [...]. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że "A" Spółka z o. o. zawiązana została aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 2003 r. Udziały objęli małżonkowie M. i Z. S.- 2.000 udziałów po [...] o łącznej wartości [...] oraz Spółka z o. o. "B" - 2.000 udziałów po [...] łącznej wartości [...]. Małżonkowie M. i Z. S. udziały swoje pokryli wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 kodeksu cywilnego, a "B" Spółka z o.o. wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności "B" Spółki z o.o. wobec M. i Z. S.. Zgodnie z art.161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej Ksh) z chwilą zawarcia umowy spółki powstała "A" Spółka z o.o. w organizacji, która złożyła w Urzędzie Skarbowym w P, zgłoszenie identyfikacyjne i nadano jej NIP [...]. Stosownie do przepisów art.1 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn zm.; dalej ustawa o p.d.o.p.), który stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami", "A" Spółka z o. o. w organizacji stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka ta składała deklaracje CIT-2. Jako "spółka w organizacji" podmiot ten funkcjonował do dnia 12 października 2004r. W tym dniu wspólnicy postanowili rozwiązać umowę Spółki z powodu odmowy dokonania jej wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców, a 25 października 2004 r. złożona została aktualizacja NIP-2, w której zgłoszono ustanie bytu Spółki z datą 12 października 2004 r. W zeznaniu CIT-8, złożonym dnia 31 grudnia 2004 r. przez "A" Spółka z o.o. w organizacji, wykazano nadpłatę w kwocie [...]. Organ podatkowy podniósł, że w akcie notarialnym rozwiązującym umowę spółki, w którym dokonano również zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości zawarto stwierdzenie, że nie jest konieczne przeprowadzanie jej likwidacji. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "w organizacji" - co zawarto w § 1 pkt.5 aktu notarialnego - nie rozpoczęła żadnej długoterminowej działalności gospodarczej, jest w stanie dokonać niezwłocznego zwrotu wszystkich wniesionych na jej kapitał zakładowy wkładów i nie zaciągnęła żadnych zobowiązań, które nie zostałyby w pełni pokryte, zwrot wkładu pieniężnego na rzecz "B" Spółki z o.o. już nastąpił, wierzytelności tej Spółki z tytułu sprzedaży towarów są niesporne, wierzytelności osób trzecich zostały zaspokojone, a zwrot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego następuje według stanu wykazanego w bilansie na dzień 11 października 2004 roku. Zgodnie z art.73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Z tą chwilą podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej określają szczegółowo zasady i tryb zwrotu tej wierzytelności. Reguły te są wiążące zarówno dla dłużnika (organu podatkowego) jak i wierzyciela (podatnika), który nie może w swobodny sposób dysponować nadpłatą. Zasadą jest - zgodnie z art.77b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - iż kwotę nadpłaty organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić na rachunek wierzyciela (podatnika). Przepisy wskazują jednoznacznie przesłanki, które muszą być spełnione aby organ podatkowy mógł zrealizować swoje zobowiązanie. W pierwszej kolejności organ podatkowy musi ustalić czy w momencie zwrotu istnieje wierzyciel, ewentualnie - przypadku jego braku - ustalić czy istnieje jego następca prawny, który stał się sukcesorem prawa do zwrotu nadpłaty. Brak takich podmiotów powoduje wygaśnięcie zobowiązania do zwrotu podatku. Podatnik - "A", Spółka z o.o. w organizacji NIP [...] - został zlikwidowany 12 października 2006 r. przed dokonaniem zwrotu. Podkreślono, iż w związku z tym, że podmiot "A" Spółka z o.o. w organizacji został zlikwidowany, nie występują następcy prawni tego podmiotu i nie mają zastosowania przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej stanowiące o prawach i obowiązkach następców prawnych. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej ani Ksh nie przewiduje sukcesji praw i obowiązków zlikwidowanej spółki z o.o. w organizacji na jakikolwiek inny podmiot. Zdaniem organu podatkowego na skutek likwidacji podmiotu - przy jednoczesnym braku następców prawnych obowiązek wypłaty nadpłaty – wygasł. Zgodnie z art. 282 Ksh w związku z art. 170 tej ustawy ściągnięcie wierzytelności Spółki z o.o. "A" w organizacji mogła zrealizować "A" Spółka z o. o. w organizacji w toku likwidacji Spółki, której nie przeprowadzono. Ściągnięcie wierzytelności należy do obowiązków likwidatorów spółki. Nie mogą żądać zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia rozwiązanej spółki byli wspólnicy Spółki. W odwołaniu od tej decyzji z dnia 26.06.2009 r. podniesiono, że jest ona błędna i jako taka nie może pozostać w obrocie prawnym. U jej podstaw legło przyjęcie, że o ile brak jest wierzyciela lub też jego następcy prawnego stypizowanego przez Ordynacje podatkową, to zobowiązanie do zwrotu podatku wygasa. Organ pierwszej instancji nie wskazał przepisów prawa, z których wyprowadził te wnioski. Podkreślono, że rolą organu podatkowego jest ustalenie osoby wierzyciela podatkowego. Nie zgodzono się ze stanowiskiem, że ustalenie osoby wierzyciela polegać ma jedynie na weryfikacji istnienia bytu "dotychczasowego" tego podmiotu, z którego rozliczeniami ze Skarbem Państwa związane jest powstanie prawa do nadpłaty oraz ewentualnie ustalenie następcy prawnego, ale jedynie spośród podmiotów wskazanych w art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej. Takie rozumowanie w niniejszej sprawie doprowadziło do ustalenia, że prawo do żądania zwrotu nadpłaty wygasło, pomimo że organ podatkowy nie wypłacił jej żadnemu podmiotowi. Z żądaniem zwrotu nadpłaty zwróciła się uprzednio "A" Spółka z o.o., lecz wniosek ten nie został uwzględniony, a wydane decyzje podatkowe zostały utrzymane w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Skoro tak, to zdaniem odwołującej, podmiotów uprawnionych do skutecznego wystąpienia z wnioskiem należy poszukiwać gdzie indziej, tzn. wśród wspólników, a przeszkodą dla tych czynności nie może być brak odpowiednich unormowań w kodeksie spółek handlowych. Ponadto odwołująca Spółka podniosła, że potwierdzenie jej stanowiska zawiera orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 26.5.1936 r., w sprawie II C 331/36. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wierzytelność "A" Sp. z o.o. w organizacji z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych przeszła na rzecz jej byłych wspólników, w tym "C" SA. Zgodnie z 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, której zwrotu domaga się "C" Spółka Akcyjna, wynika z zeznania CIT-8 złożonego w dniu 31.12.2004 r. przez "A" Sp. z o.o. w organizacji. Byt tej Spółki ustał z dniem 12.10.2004 r. przed dokonaniem zwrotu nadpłaty, którego termin, w myśl art.77 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej, wynosi 3 miesiące od dnia złożenia zeznania. Stosownie do art.77b § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika obowiązanego do posiadania rachunku bankowego. W pierwszej kolejności organ podatkowy musi więc ustalić czy istnieje któryś z podmiotów uprawniony do otrzymania zwrotu nadpłaty, ewentualnie w przypadku jego braku, czy istnieje następca prawny, który stał się sukcesorem prawa do zwrotu nadpłaty. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w terminie zwrotu wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych brak było podatnika (wierzyciela), na którego rachunek bankowy można by przelać wierzytelność. Zeznanie CIT-8, z którego wynikła nadpłata zostało złożone 31.12.2004 r., zatem trzymiesięczny termin do jej zwrotu upłynął z dniem z dniem 31.03.2005 r., a umowę "A" Spółka z o.o. w organizacji rozwiązano w dniu 12.10.2004 r. z powodu odmowy przez Sąd Rejonowy w P. dokonania wpisu Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców. Z tym dniem ustał byt prawny tej Spółki. Żaden z przepisów art.93 i 94 Ordynacji podatkowej i Ksh nie przewiduje sukcesji praw i obowiązków spółki z o.o. w organizacji, która nie została zarejestrowana, w związku z czym utraciła swój byt prawny, na jakikolwiek inny podmiot. Zgodnie z art.282 Ksh w związku z art.170 tej ustawy ściągnięcie wierzytelności "A" Spółki z o.o w organizacji mogła zrealizować "A" Spółka z o.o. w organizacji w toku jej likwidacji. Jednakże likwidacji tej nie przeprowadzono, co wynika z treści § 1 pkt 5 aktu notarialnego repetytorium A nr [...] : "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "w organizacji" nie rozpoczęła żadnej długoterminowej działalności gospodarczej, jest w stanie dokonać niezwłocznego zwrotu wszystkich wniesionych na jej kapitał zakładowy wkładów i nie zaciągnęła żadnych zobowiązań, które nie zostałyby w pełni pokryte, a zatem nie jest konieczne przeprowadzanie jej likwidacji - zwrot wkładu pieniężnego na rzecz "B" Spółki z o.o. już nastąpił, wierzytelności tej Spółki z tytułu sprzedaży towarów są niesporne, wierzytelności osób trzecich zostały zaspokojone, a zwrot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego następuje według stanu wykazanego w bilansie na dzień 11 października 2004 roku". Takie rozwiązanie "A" Sp. z o.o. w organizacji, na jakie zdecydowali się Jej wspólnicy, spowodowało niemożność zrealizowania przez organ podatkowy powstałego zobowiązania tego organu z tytułu wynikającej z zeznania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych po "A" Sp. z o.o. w organizacji. Gdyby przeprowadzone zostało postępowanie likwidacyjne "A" Sp. z o.o. w organizacji, wówczas likwidator miałby możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku dochodowego i jej rozliczenia ze wspólnikami tej Spółki. Jednakże ani wspólnicy, ani zarząd "A" Sp. z o.o. w organizacji, przystępując do aktu notarialnego o rozwiązaniu umowy spółki i zwrotnego przeniesienia własności z dnia 12.10.2004 r. nie zadbali w sposób dostateczny o będące w toku interesy "A" Sp. z o.o. w organizacji. W wyroku z dnia 12.09.2006 r., sygn.akt I SA/Po 1335/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił uwagę na fakt, iż do momentu wpisu do rejestru spółka w organizacji ma majątek odrębny od majątku udziałowców. Jeżeli spółki w organizacji nie zgłoszono do rejestracji albo uprawomocniło się postanowienie o odmowie rejestracji, prawo do tej firmy wygasa. W zakresie stosunków majątkowych spółki kapitałowej w organizacji nie występuje stosunek prawny wspólności w odniesieniu do mienia spółki; spółka jest bowiem jedynym podmiotem praw majątkowych wniesionych do spółki lub nabytych przez spółkę w okresie od jej zawiązania na mocy umowy spółki (art.161 Ksh) do czasu wpisu do rejestru przedsiębiorców. Wyodrębnienie majątkowe i organizacyjne spółki w organizacji znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisie art. 1 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w myśl którego ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Ustosunkowując się do powołanego w odwołaniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.05.1936 r. w sprawie C II 331/36, który miał wskazywać, iż majątek ujawniony po likwidacji przypada wspólnikom, organ odwoławczy podkreślił, że wspólnicy "A" Sp. z o.o. w organizacji podejmując decyzję o jej rozwiązaniu zdecydowali jednocześnie, że nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego i nie można w tym przypadku mówić o ujawnieniu majątku spółki po zakończeniu procesu likwidacyjnego, bowiem takie postępowanie nie zostało przeprowadzone. Ponadto zauważono, że w dniu 24.01.2007 r. podjęta została uchwała Sądu Najwyższego w sprawie III CZP 143/06, w której nie zostało podzielone stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w powołanym w odwołaniu wyroku cyt. "(...) Na wstępie stwierdzić należy, że nie można podzielić stanowiska Sądu Najwyższego, wyrażonego w orzeczeniu z dnia 26.5.1936 r., C II 331/36 (Zb.Urz. 1937, nr 1, poz. 39), że majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ujawniony dopiero po zakończeniu postępowania likwidacyjnego i po wykreśleniu spółki z rejestru handlowego, a nieobjęty likwidacją, należy do wspólników. Nie ma ono oparcia w ustawie, gdyż zarówno kodeks handlowy, jak i kodeks spółek handlowych nie przewidują przejścia ex legę w takiej sytuacji wprost majątku spółki na rzecz jej wspólników (...)". Pismem z dnia 8 września 2009 r. "C" SA złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż ustalenie osoby wierzyciela polegać ma na jedynie weryfikacji istnienia bytu wierzyciela "dotychczasowego" - tego podmiotu, z którego rozliczeniami ze Skarbem Państwa związane jest powstanie prawa do nadpłaty oraz ustalenie następcy prawnego, ale jedynie spośród podmiotów wskazanych w art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej. Takie rozumowanie doprowadziło do ustalenia, że prawo do żądania zwrotu nadpłaty wygasło, pomimo że organ podatkowy nie wypłacił go żadnemu podmiotowi. Podmiotów uprawnionych do skutecznego wystąpienia z wnioskiem należy poszukiwać wśród wspólników. Przeszkodą dla tych czynności nie może być brak odpowiednich unormowań w Ksh, gdyż już na gruncie Kodeksu handlowego, w orzeczeniu z dnia 26 maja 1936, II C 331/36 Sąd Najwyższy wskazał, iż "majątek spółki z ogr. odp., ujawniony dopiero po zakończeniu postępowania likwidacyjnego i po wykreśleniu spółki z rejestru handlowego, a nie objęty likwidacją, należy do spólników." Takie stanowisko uzasadnia wniosek skarżącego. Teza tego orzeczenia została odrzucona przez organ II instancji, w powołaniu na stanowisko zajęte w uchwale z dnia 24 stycznia 2007 r. przez Sąd Najwyższy w sprawie III CZP 143/06. Zdaniem skarżącego w tym postanowieniu wskazano, że jeżeli po wykreśleniu z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością okaże się, że pozostała po niej część majądm nieobjęta likwidacją, dopuszczalne jest ustanowienie likwidatora w celu dokończenia likwidacji. Ale SN zaakcentował, że orzeczenie to wydane zostało w stanie faktycznym utworzonym wokół wadliwie (niepełnie) zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisanej do rejestru przedsiębiorców, a następnie wykreślonej - decyzję w tym zakresie podjąć miał Sąd rejestrowy. W odniesieniu do spółki z o.o. w organizacji, która nigdy nie uzyskała wpisu do rejestru, decyzja Sądu rejestrowego byłaby niemożliwa, zatem koncepcja SN zaprezentowana w wyroku z dnia 26 maja 1936 r. wydaje się szczególnie uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej w tej mierze w ogóle się nie wypowiedział i ostatecznie nie wskazał, kto i w jaki sposób powinien wystąpić o zwrot nadpłaty, o ile nie ma to być wspólnik. Bez znaczenia prawnego jest fakt, że likwidacja przeprowadzona w niniejszej sprawie miała charakter, jak się okazało ułomny, skoro nie objęła wszystkich składników majątkowych. Żadne przepisy nie przewidują jakiejkolwiek sankcji z tego z tytułu, w tym w szczególności wygaśnięcia wierzytelności, w tym również podatkowych, na co wskazywały organy podatkowe. W przytoczonym orzeczeniu Sądu Najwyższego nazywano krytycznie ten stan "patologią prawną", to w żaden sposób nie zasugerowano nawet, że dojść mogło do unicestwienia nie zlikwidowanego majątku, a wskazywał na sposoby ustalenia podmiotów uprawnionych do jego uzyskania. W kontekście wyniku postępowania z wniosku "A" Sp. z o.o. przyjęcie tezy, że wspólnicy nie mają prawa do uzyskania zwrotu nadpłaty, prowadziłoby do wniosku, iż Skarb Państwa doznał kosztem podatników przysporzenia, dla którego nie sposób znaleźć podstawy prawnej. W warunkach państwa prawa jest to niedopuszczalne. Taką podstawą nie może być brak regulacji ustawowej o skutkach niepełnej likwidacji spółki, jeśli jednocześnie brak jest przepisu który by upoważnił Skarb Państwa do zatrzymania nadpłaty. Takie uwagi poczynił już skarżący w odwołaniu, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w ogóle do nich. Wydaje się to nie mieć uzasadnienia, w kontekście konstytucyjnej zasady praworządności i zasad postępowania podatkowego (art. 7 Konstytucji RP, art.121 i 122 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się bezzasadna. Nie ulega wątpliwości, że przepis art.72 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej za nadpłatę uznaje kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest to jednak przepis prawa materialnego, który nie określa procedury zwrotu podatku. Podstawowym przepisem w tym zakresie wskazującym z jednej strony podmioty uprawnione do żądania zwrotu, a drugiej przewidującym zasady i tryb zwrotu jest art.75 Ordynacji podatkowej. W poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu wskazano, że uprawnienie to przysługuje bądź podatnikom, bądź płatnikom, bądź inkasentom. Z cała pewnością do żadnej z tych kategorii nie należą byli wspólnicy spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji, która nie przeprowadziła po jej rozwiązaniu likwidacji. Z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. w prawie P 80/08, (publ. Dz. U. z 2009 r. nr 44 poz.362; OTK-A 2009/3/26) do podmiotów uprawnionych do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a nie wymienionych w art.75 Ordynacji podatkowej, należy dodatkowo zaliczyć byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie w nim wskazanym. Również do tego kręgu osób uprawnionych nie można zaliczyć byłych wspólników rozwiązanej spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji, która nie przeprowadziła po jej rozwiązaniu likwidacji. Kierując się zasadami wykładni systemowej do osób uprawnionych należy zaliczyć także podmioty wymienione w Rozdziale 14 Działu II Ordynacji podatkowej, tj. następców prawnych oraz podmioty przekształcone. Również w tych przepisach nie przewidziano sukcesji uprawnień po rozwiązanej spółce z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji, która nie przeprowadziła po jej rozwiązaniu likwidacji na jej byłych wspólników. Zasad takich nie można także odnaleźć w Kodeksie spółek handlowych, na co wskazują m.in. orzeczenia Sądu Najwyższego powoływane przez strony w toku postępowania podatkowego, w tym także to z dnia 26 maja 1936 r., w sprawie II C 331/36. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącej Spółki, że jakiekolwiek mienie, w tym wierzytelności o charakterze publicznoprawnym z tytułu nadpłaconych podatków ujawnione po ustaniu bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji należą do wspólników tej spółki. Brak jest bowiem ku temu jakichkolwiek podstaw normatywnych na co trafnie wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 24 stycznia 2007 r. w sprawie III CZP 143/06 (publ. OSNC 2007/11/166). Godzi się zauważyć, iż stanowisko to zostało jednolicie podzielone w literaturze przez glosatorów ( por. T. Kurnicki, Prawo Spółek - 2007/9/54, G. Bartkowiak, A. Januchowski, Prawo Bankowe - 2008/4/30, A. Jakubecki - OSP 2008/7/74 i A. Wowerka, publ. Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa - 2008/3/57). Krytyka zaś tego orzeczenia w powołanych glosach dokonana przez Andrzeja Jakubeckiego i Arkadiusza Wowerka dotyczyła wyłącznie możliwości po ustaniu bytu spółki powrotu do etapu jej likwidacji. Zasługują na uwagę także głosy wskazane w glosach krytycznych co do możliwości "reaktywacji" nieistniejącego podmiotu, lecz żadna z propozycji nie zasadza się na przyjęciu sukcesji byłych wspólników po spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z cała pewnością nie można zatem uznać, że "C" SA może skutecznie domagać się na swoją rzecz zwrotu nadpłaty. Nie można także przyjąć, aby przepisy procedury podatkowej zawierały w tym względzie pominięcie ustawodawcze, które może zostać sanowane poprzez uzupełnienie regulacji poprzez ustawodawcę lub orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Należy wyrazić pogląd, że legislator podatkowy świadomie zaniechał dokonania w Ordynacji podatkowej regulacji ustawowej w zakresie zwrotu nadpłaty na rzecz jakiegokolwiek podmiotu po rozwiązaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Przepisy prawa podatkowego poza realizacją funkcji fiskalnej pełnią również funkcję interwencyjną, poprzez którą ustawodawca stara się skłaniać podatników do działania rzetelnego i odpowiedzialnego z punktu widzenia bezpieczeństwa obrotu. Poza tym przepisy te są w tym zakresie w pełni zsynchronizowane z regulacjami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie bowiem z art.170 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych zasadą jest przeprowadzenie likwidacji spółki w organizacji zgodnie z regułami dotyczącymi spółek posiadających osobowość prawną. Tylko w wyjątkowych sytuacjach, najczęściej takich, w których spółka w organizacji nie podejmuje działalności gospodarczej, będzie możliwe jej rozwiązanie bez przeprowadzenia obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego. Należy podkreślić obligatoryjny charakter postępowania likwidacyjnego wynikający m.in. z art.272 Ksh. Dodatkowo należy podkreślić, że jednym z podstawowych celów obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego jest ochrona interesów wierzycieli likwidowanej spółki (także w organizacji) przez zaspokojenie ich wierzytelności. Pierwszeństwo to zostało wyrażone w art. 275 § 1 Ksh, zgodnie z którym w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysku ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Wyraźną intencją ustawodawcy jest więc zaspokojenie w postępowaniu likwidacyjnym najpierw pretensji wierzycieli, a dopiero potem podział pozostałego majątku spółki między wspólników stosownie do ich udziałów. Byli wspólnicy rozwiązanej spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji nie mogą zatem z pominięciem postępowania likwidacyjnego "podzielić" pomiędzy siebie pozostałej ich zdaniem wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i domagać się jej stwierdzenia i wypłaty na swoją rzecz. Na odmienności w przypadku wygaszenia bytu spółki cywilnej i handlowej wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2009 r. Trybunał Konstytucyjny w cytowanej już sprawie P 80/08. Podkreślono w nim (pkt.4.7), że "w przeciwieństwie do spółki cywilnej wspólnicy albo inne osoby prowadzące likwidację handlowej spółki osobowej mają jurydyczne i faktyczne możliwości "spłacenia długów i ściągnięcia wierzytelności", w tym złożenia deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty". W tym kontekście nie można mówić także o naruszeniu zasady praworządności z art.7 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej jak również zasady prawdy materialnej z art.122 Ordynacji podatkowej. Rolą Państwa jest bowiem stwarzanie mechanizmów umożliwiających uczestnikom obrotu gospodarczego realizację ich uprawnień, także w sferze prawa daniowego. Taką rolę spełnia w przypadku "zwijania" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji obligatoryjne postępowanie likwidacyjne. Byli wspólnicy takiej spółki nie mogą opierać swych roszczeń jedynie w oparciu o swoje przekonania co do przysporzenia bez podstawy prawnej na rzecz Skarbu Państwa z tytułu nadpłaconego podatku. Zasada prawdy materialnej oznacza zaś konieczność ustalenia w pierwszym rzędzie osoby uprawionej do żądania zwrotu nadpłaty, a nie rozstrzygania co do meritum wniosku osoby nieuprawnionej do żądania zwrotu nadpłaty. Przekracza także ramy postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowoadministracyjnego wskazywanie podmiotów uprawnionych do żądania stwierdzenia nadpłaty. Rzeczą organów podatkowych było rozstrzygnięcie wniosku złożonego przez określony, konkretny podmiot, a nie wskazywanie możliwości rozwiązania pożądanego z punktu widzenia byłych wspólników. Jedynie na marginesie należy wskazać, iż na pewne rozwiązania praktyczne w drodze stosowania analogii legis wskazał Sąd Najwyższy we wskazanej powyżej uchwale III CZP 143/06 oraz powołani powyżej glosatorzy. Z uwagi zaś na przepis art.170 § 2 Ksh poglądy wypowiadane przez Sąd Najwyższy i literaturę w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy odnosić do spółki w organizacji. Reasumując należy stwierdzić, że ani art.75 Ordynacji podatkowej, ani żaden innych przepis ustaw podatkowych, jak również Kodeksu spółek handlowych nie daje legitymacji byłym wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji do żądania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe i nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego i procesowego orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Małek