III SA/Wa 1703/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Prezydenta Miasta W. na rzecz K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 11 maja 2009 r. K. wystąpiła do Prezydenta W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył regulacji prawnych w zakresie podatku od nieruchomości - ustalenia, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym K. (dalej zwana "K." lub "Skarżącą") jest podatnikiem podatku od części nieruchomości wynajmowanych innym podmiotom. We wniosku K. oświadczyła, że jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa, a zarazem jednostką budżetową w rozumieniu art. 20 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Skarżąca posiada w trwałym zarządzie budynki oraz grunty Skarbu Państwa położone w W. przy ul. [...]. Część z tych gruntów i budynków została wpisana do rejestru zabytków jako zespół historycznej zabudowy P. Są to budynki oznaczone literami G, I, J, K, A, B. C, D, oraz działka, na terenie której znajdują się te budynki. Na działce znajdują się nie tylko wymienione wyżej budynki wpisane do rejestru zabytków, lecz również budynki E, F i H, które jako współczesna zabudowa działki nie zostały wpisane do rejestru zabytków. Część powierzchni w budynkach K, C, D (wpisanych do rejestru zabytków) oraz F (nie wpisanego do rejestru zabytków) została oddana w najem podmiotom świadczącym usługi na rzecz posłów, senatorów, pracowników K. oraz osób przebywających w gmachach P. Działalność tych podmiotów prowadzona jest m.in. w zakresie handlu oraz świadczenia usług gastronomicznych, bankowych, fryzjerskich, przewozowych. K. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej we wskazanym wyżej zakresie. Nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali. Skarżąca zadała pytanie, czy jest zobowiązana do odprowadzania podatku od części nieruchomości oddanych w najem, czy też do odprowadzania podatku zobowiązane są podmioty wynajmujące powierzchnię budynków w celu prowadzenia działalności gospodarczej. K., odwołując się do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"), stanęła na stanowisku, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w stanie prawnym i faktycznym w przedmiotowej sprawie są najemcy jako posiadacze zależni. Wskazała na orzecznictwo sądowe, według którego sam fakt posiadania nieruchomości Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego skutkuje statusem podatnika. Odwołała się też do literatury przedmiotu oraz charakteru podatku od nieruchomości jako podatku od majątku. W jej ocenie płacić go powinien ten, kto osiąga rzeczywiste korzyści z dysponowania rzeczą. Rozpatrując przedmiotowy wniosek Prezydent Miasta W. (dalej zwany też "Prezydentem" lub "Organem") uznał, iż stanowisko K. nie jest właściwe. W wydanej interpretacji (nazwanej "postanowieniem") z dnia [...] czerwca 2009 r. Prezydent stwierdził, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące zgodnie z pkt 4 tego artykułu posiadaczami nieruchomości i ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Organ wskazał, że instytucja trwałego zarządu została uregulowana w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) Zgodnie z art. 43 ust. 1 ww. ustawy trwały zarząd jest formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zarządca ma m.in. prawo do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na okres do 3 lat, lub za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej 3 lat. Trwały zarząd ustanawia się na czas oznaczony lub nieoznaczony, w drodze decyzji, która powinna zawierać nazwę i siedzibę jednostki organizacyjnej, na rzecz której jest ustanawiany trwały zarząd, oznaczenie nieruchomości według księgi wieczystej oraz według katastru nieruchomości, powierzchnię oraz opis nieruchomości, przeznaczenie nieruchomości i sposób jej zagospodarowania, cel, na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd, termin zagospodarowania nieruchomości, cenę nieruchomości i opłatę z tytułu trwałego zarządu, możliwość aktualizacji opłaty z tytułu trwałego zarządu, czas, na który trwały zarząd został ustanowiony. Organ podkreślił, iż w wyroku z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przykładem tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, w ocenie Prezydenta, gdy zarządca odda nieruchomość w posiadanie innemu posiadaczowi. Biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i orzecznictwo sądów administracyjnych uprawniony jego zdaniem jest pogląd, że podatnikiem podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość będzie K. Po wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa oraz po podtrzymaniu przez Prezydenta swojego stanowiska w sprawie K. wniosła skargę na wydaną interpretację. W skardze ponowiła swoją argumentację, zarzuciła Prezydentowi niewłaściwą wykładnię art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy oraz ponownie odwołała się do istniejącego orzecznictwa sądowego, do wykładni historycznej dotyczącej statusu podatnika podatku od nieruchomości oraz do charakteru tego podatku jako obciążającego majątek. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał w całości dotychczasową argumentację, choć wniósł o "...odrzucenie skargi.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa jednocześnie, że wnosząc o odrzucenie skargi Organ nie podał podstaw, które – jego zdaniem - takie odrzucenie uzasadniają. Badając dopuszczalność skargi Sąd takich podstaw nie stwierdził, toteż wniosek o jej odrzucenie potraktował jako wynikający z oczywistej omyłki, tym bardziej, że w odpowiedzi na skargę Prezydent powtarza merytoryczne argumenty uzasadniające – w jego ocenie – oddalenie, a nie odrzucenie skargi. Zaznaczyć na wstępie należy, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o udzielenie interpretacji nie podlega jakiejkolwiek weryfikacji organu. Stan ten przyjmuje się jako fakt. Jedynie w przypadku, gdy wniosek nie opisuje wszystkich koniecznych dla udzielenia interpretacji elementów stanu faktycznego, organ wydający interpretację może i powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia opisu tego stanu faktycznego (art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszym postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej spór prowadzony przez Strony sprowadzał się do podatkowego znaczenia oddania w najem części nieruchomości, którymi dysponował trwały zarządca, innemu podmiotowi, przy czym - co w sprawie istotne – najemca jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego. Trwały zarządca jest natomiast jednostką organizacyjną, którą, zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, stanowi państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej (art. 4 punkt 10 tej ustawy). Zawierane przez trwałego zarządcę umowy de iure civili są zawierane przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę, powiat, województwo samorządowe) albo przez Skarb Państwa (vide też uchwała NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96, ONSA 1996, nr 4, poz. 152.). Te bowiem podmioty mają zdolność prawną i w obrocie cywilnym występują jako samodzielni uczestnicy tego obrotu. Fakt, że, zgodnie z art. 43 ust. 2 punkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarządca jest uprawniony m.in. do oddania przedmiotu trwałego zarządu w najem nie oznacza przyznania temu zarządcy zdolności prawnej. Zdolność taka wynika bowiem z przepisów prawa cywilnego, które podmiotowość prawną przyznają co do zasady osobom fizycznym oraz osobom prawnym. Zatem stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości i obiektów budowlanych bądź ich części, a "zawieranych" formalnie przez trwałego zarządcę, są jednostki samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa jako właściciele tychże nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem w rozumieniu art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak też w przywołanej uchwale NSA). Trwały zarządca nie ma bowiem zdolności kontraktowej uwarunkowanej przecież istnieniem zdolności prawnej. Nie można więc podzielić tego stanowiska, wyrażonego m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2007 r. (sygn. I SA/Gd 582/07), według którego najemca nieruchomości zawarł kontrakt nie z właścicielem, lecz "...jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu.". Analiza przepisów ustawy dotyczących jej zakresu podmiotowego pozwala na wniosek, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni oraz wieczyści użytkownicy (art. 3 ust. 1 punkt 1 – 3 ustawy). Jeśli natomiast chodzi o posiadaczy zależnych, to ustawa przypisuje im status podatnika jedynie w tym przypadku, gdy przedmiotem posiadania zależnego są nieruchomości lub obiekty budowlane (albo ich części) stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy). Dodać ponadto należy, że trwały zarządca, pomimo braku podmiotowości prawnej na gruncie prawa cywilnego, może być podmiotem prawa podatkowego – podatnikiem, gdyż w świetle art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy ma, jako jednostka organizacyjna, status posiadacza zależnego nieruchomości bądź obiektu budowlanego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zarządca faktycznie włada bowiem rzeczą i ma inny (inny niż jako użytkownik, najemca, dzierżawca) tytuł prawny do tej rzeczy (art. 336 Kodeksu cywilnego). Tytuł ten wynika z decyzji administracyjnej o ustanowieniu trwałego zarządu. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że w świetle art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy pierwszym warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika jest jego status posiadacza zależnego. Nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz zależny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa – powodem takim nie jest obowiązująca co prawda zasadniczo reguła autonomii prawa podatkowego i cywilnego, ale autonomia ta nie jest absolutna. Tam, gdzie prawo podatkowe wprost i wyraźnie używa pojęć przynależnych prawu cywilnemu, tam uprawnione i konieczne jest korzystanie z instytucji prawa cywilnego. Mając powyższe na uwadze wskazać trzeba, iż Kodeks cywilny w art. 337 stanowi wprost, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez oddanie rzeczy drugiemu w posiadanie zależne. Kodeks cywilny nie rozstrzyga natomiast wyraźnie kwestii statusu posiadacza zależnego oddającego rzecz w posiadanie zależne kolejnemu podmiotowi. Przyjmuje się jednak w drodze analogii, że także w tym przypadku, gdy rzecz w posiadanie zależne oddaje inny posiadacz zależny, obydwa podmioty co do zasady nadal mają status posiadacza zależnego (vide postanowienie Sądu Najwyższego z 19 listopada 1993 r., II CRN 130/93). Odwołując się nadal do cywilistycznej konstrukcji posiadania w prawie polskim przypomnieć należy, że posiadanie wymaga dwóch elementów określanych już tradycyjnie jako corpus (element faktycznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, jaki przysługuje osobie o określonym tytule prawym do posiadanej rzeczy) oraz animus (element psychiczny rozumiany jako wola władania rzeczą dla siebie). Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że - niezależnie od występowania po stronie K., po zawarciu umów najmu, elementu woli (animus) do władania rzeczą jako podmiot o określonym tytule prawym do części obiektów budowlanych oddanych w trwały zarząd, K. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie przedstawionym we wniosku. Jeśli bowiem elementu tego K. nie wykazuje, to nie jest posiadaczem. Posiadaczem byłby wówczas wyłącznie określony najemca, który po zawarciu umowy z właścicielem działającym poprzez trwałego zarządcę wykazywałby wszystkie wymagane atrybuty posiadacza zależnego. Najemca taki ma zatem status podatnika – zgodnie z art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy, gdyż posiada (zależnie) część obiektu budowlanego, a jego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Istniejąca w obrocie prawnym decyzja administracyjna o ustanowieniu trwałego zarządu nie stanowi przy tym bynajmniej żadnej przeszkody dla przyjęcia, że trwały zarządca nie jest posiadaczem rzeczy oddanej w trwały zarząd. Decyzja taka nie determinuje bowiem trwale zamiaru i woli trwałego zarządcy. Wymagany w posiadaniu element animus rem sibi habendi jest kwestią faktu, który nie zależy od decyzji administracyjnej dotyczącej ustanowienia trwałego zarządu. Jeśli jednak po zawarciu umowy najmu z danym najemcą K. nadal przejawiałaby wolę władania przedmiotem najmu jako podmiot o określonym tytule prawnym do rzeczy, to prowadzi to do wniosku, że oddana w trwały zarząd część obiektu budowlanego ma dwóch posiadaczy, z których, prima facie, każdy mógłby zostać uznany za podatnika. K. miałaby ten status z uwagi na fakt, że posiada (zależnie) rzecz, a jej posiadanie wynika "...z innego tytułu prawnego..." w rozumieniu art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy, zaś najemcy przysługiwałby ten przymiot, gdyż posiada (zależnie) rzecz, a jego posiadanie wynika z "...umowy zawartej z właścicielem..." w rozumieniu tego samego przepisu. Wniosek o istnieniu dwóch podatników tego samego podatku majątkowego od tej samej rzeczy należy jednak odrzucić, i to ze względu na podniesione w skardze okoliczności normatywne, praktyczne i historyczne. Po pierwsze bowiem w pełni uzasadniony, i to wymogami konstytucyjnymi (art. 217 Konstytucji), jest postulat, aby prawo podatkowe posługiwało się ścisłymi, niezawodnymi i zobiektywizowanymi kryteriami identyfikacji podatników. Przyjęcie poglądu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma podatnikami, z których jednego – jak należy przypuszczać – organ podatkowy mógłby sobie w dyskrecjonalny sposób wybrać jako zobowiązanego do uiszczenia podatku, w zasadniczy sposób kłóci się z tym postulatem. Trafnie przy tym wskazuje Skarżąca, że Organ przede wszystkim nie wyjaśnił powodów, dla których mając do wyboru dwóch posiadaczy zależnych wywodzących swoje posiadanie z dwóch różnych, ale równoprawnych tytułów, obowiązek podatkowy przypisuje tylko jednemu z nich. Prezydent co prawda wskazał na wyrok NSA o sygn. II FSK 1090/05, ale zauważyć należy, że w orzecznictwie pojawił się też pogląd przeciwny, zaprezentowany choćby w przywołanej uchwale NSA o sygn. FPK 9/96, a następnie powtórzony w wyroku tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 1746/07. Ten pogląd przeciwny prezentuje ponadto doktryna (vide przywołany w skardze Komentarz do ustawy autorstwa G. Dudara, L. Etela i S. Presnarowicza). Po drugie Sąd uznał, że wobec pozornie tożsamego potraktowania przez ustawę dwóch posiadaczy zależnych jako podatników (choć - jak wyżej wskazano – Prezydent W. nie wyjaśnił powodów, dla których zaprezentował pogląd jeszcze dalej idący, tj. ten mianowicie, że podatnikiem jest tylko jeden z nich), konieczne w sprawie było odwołanie się do prawnie relewantnej cechy różnicującej tych posiadaczy, a następnie – poprzez tę cechę różnicującą – określenie tego z nich, którego status podatnika bardziej odpowiada istocie podatku od nieruchomości jako podatku od majątku. Słusznie zatem wskazuje K., że tylko jeden z tych posiadaczy faktycznie włada rzeczą i czerpie z niej wszelkie korzyści, jakie niesie ze sobą dysponowanie rzeczą. Zatem uprawniony jest pogląd, że w sytuacji, gdy posiadaczy zależnych jest dwóch (ewentualnie jeszcze więcej), Ustawodawcy chodziło nie tylko o posiadanie w sensie cywilistycznym, ale o coś więcej: o rzeczywiste władanie rzeczą i o uznanie tego rzeczywistego posiadania i czerpania korzyści z majątku za relewantną cechę pozwalającą wskazać podatnika na zasadzie wyłączności. Rzeczywiste władnie rzeczą stwarza pewien rodzaj sytuacji szczególnej, kwalifikowanej wobec tylko posiadania, która prowadzi do nabycia statusu wyłącznego podatnika (vide też przywołane w skardze wyroki tut. Sądu z dnia 29 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2932/06, oraz z dnia 25 czerwca 2008 r., III SA/Wa 442/08). Po trzecie - powyżej wskazany sposób rozstrzygania kwestii statusu podatnika w razie oddania przez posiadacza rzeczy najemcy był prezentowany także w przeszłości. W uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. W 20/94, Trybunał Konstytucyjny zaakcentował okoliczność, że z punktu widzenia ekonomicznej istoty podatku od nieruchomości ważne jest, aby zapłacił go ten, kto faktycznie dysponuje nieruchomością i osiąga konkretne korzyści z tego dysponowania. Ustalenie faktycznego dysponenta jest poza tym łatwe z punktu widzenia praktycznego, co nabiera szczególnego znaczenia w razie istnienia wielu podmiotów mających jakiś tytuł prawny do nieruchomości. Ten argument natury historycznej nie może być pominięty przy ustalaniu podatnika w sprawie takiej, jak niniejsza. W skardze K. oświadczyła, że nie ma statusu posiadacza wynajętych części nieruchomości (str. 7 skargi). Nie sprecyzowała jednak, czy chodzi jedynie o posiadacza w sensie "dysponenta" – faktycznie władającego nieruchomością, czy też posiadacza, któremu brakuje woli (animus) posiadania. Istnieje zatem wątpliwość co do tej kwestii, zaś dla jej ewentualnego rozwiania Prezydent był uprawniony, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do zażądania wyraźnego oświadczenia K. w tym względzie, czego nie uczynił. Niemniej, jak wyżej Sąd wyjaśnił, niezależnie od rzeczywistej intencji Skarżącej przy składaniu powyższego oświadczenia, nie ma ona statusu podatnika od części obiektów budowlanych, które zostały wynajęte. Końcowo Sąd wskazuje, że przywoływany przez Prezydenta W. wyrok NSA z 5 września 2006 r. nie rozstrzygał jednoznacznie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu. W wyroku tym NSA podzielił bowiem ocenę Sądu I instancji, że rozstrzygnięcie sprawy było przedwczesne, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły jej stanu faktycznego. Sprawa, w której zapadł tamten wyrok, była bowiem sprawą wymiarową, a nie wynikłą ze skargi na interpretację prawa podatkowego. Z punktu widzenia art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy rzeczywiście istotne było w tamtej sprawie, czy pierwotny posiadacz zależny (P.) posiada osobowość prawną, co pozwoliłoby przyjąć, że posiadanie przez kolejnego posiadacza nie pochodzi bezpośrednio od właściciela. W dalszym postępowaniu Prezydent uwzględni zaprezentowany pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska K. za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.