II FSK 1037/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 661/09 w sprawie ze skargi A. W. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od A. W. J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 661/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez A. J. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 lipca 2009 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy E. z dnia 29 stycznia 2009 r., którą określono Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2009 r. w wysokości 2 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji podniósł, że wymiaru dokonano na podstawie informacji złożonej przez podatnika oraz zawiadomienia o zmianie gruntów sporządzonego przez Starostwo powiatowe w E.. Poza tym decyzja zawiera wyłącznie obliczenie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 rok. Podatek od nieruchomości wymierzono od gruntów o powierzchni 6 m², według stawek dla gruntów pozostałych. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podał, że nieruchomość gruntowa o numerze ewidencyjnym (...) stanowi fragment ulicy M., która jest niezbędna dla komunikacji publicznej, spełnia kryteria właściwe dla kategorii drogi gminnej oraz leży w ciągu dróg publicznych. Z tego powodu, w ocenie podatnika, nieruchomość ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. uznało, że odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazało art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej u.p.o.l. Organ przytoczył również treść art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) – zwanej dalej u.d.p., art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 tej ustawy. W ocenie Organu, z przywołanych regulacji wynikało, iż wyłączeniu spod opodatkowania podlegają jedynie drogi publiczne. Posiadanemu zaś przez podatnika gruntowi, sklasyfikowanemu w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr" – droga, nie nadano statusu drogi gminnej, bowiem rada gminy nie podjęła w tym zakresie stosownej uchwały. Ponadto Kolegium nie zgodziło się z argumentacją odwołania, że jedynym warunkiem zaliczenia drogi do kategorii drogi publicznej jest usytuowanie konkretnej drogi w ciągu dróg publicznych. Zdaniem Organu, przepis art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych ma zastosowanie wyłącznie do dróg mających charakter publiczny w razie ewentualnego sporu co do zaliczenia drogi mającej charakter publiczny do jednej z wyodrębnionych w tej grupie kategorii: krajowej, wojewódzkiej, powiatowej lub gminnej. Dodatkowo organ wskazał, że działka nr (...) stanowi własność podatnika, a zatem nie może być uznana za drogę publiczną. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Podkreśliła, że w odwołaniu nie wnosiła o to, by drogę stanowiącą jej własność uznać za drogę gminną, lecz za ulicę leżącą w ciągu dróg publicznych, spełniającą warunki uznania za drogę publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Skarżący nadmienił, iż Rada Gminy E. podjęła uchwałę o nadaniu przedmiotowej ulicy nazwy M. Wskazał, że ulica ta jest niezbędna do komunikacji publicznej i może z niej korzystać każdy. Leży w ciągu drogi publicznej gminnej oznaczonej w ewidencji gruntów nr (...) i wpisanej do wykazu dróg publicznych gminnych pod nr (...). Ponadto ulica M. posiada szerokość minimum 12 m i spełnia parametry drogi publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe i materialne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie Sąd stwierdził, że choć kwestia oznaczenia spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków z punktu widzenia okoliczności rozpatrywanej sprawy nie ma większego znaczenia, to dla porządku, nawiązując do argumentacji organu odwoławczego, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, według którego aby grunt podlegał wyłączeniu przewidzianemu w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być między innymi sklasyfikowany jako droga (dr) w ewidencji gruntów i budynków. Wychodząc z definicji "drogi" przyjętej w art. 4 pkt 2 u.d.p., przyjęcie pojęcia "droga" jako gruntu, a nie jako budowli, byłoby błędne. Droga, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to budowla i pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1a pkt 2 tej ustawy. Do ustaleń w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości nie może mieć więc zastosowania art. 21 ustawy z 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, gdyż ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w tym przepisie, nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. Następnie Sąd odniósł się do zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Organ pominął te elementy stanu faktycznego, które odnoszą się do usytuowania ulicy M. w sieci gminnych dróg publicznych, a konkretniej w ich ciągu. Skarżący podniósł, że nie było jego intencją dążenie do tego, by grunty zajęte pod ulicę M. uznać za drogę gminną. Swe stanowisko opierał na argumentacji mającej swe źródło w przepisach ustawy o drogach publicznych, w szczególności art. 2 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy posłużył się wykładnią funkcjonalną przepisu art. 2 ust. 2 u.d.p. stwierdzając, że przepis ten ma zastosowanie w razie ewentualnego sporu co do zaliczenia drogi mającej charakter drogi publicznej do jednej z kategorii dróg. Skoro skarżący w odwołaniu powołał się na fakt, że ulica M. usytuowana jest w ciągu dróg publicznych (gminnych) w ten sposób, że łączy dwie drogi gminne, konieczne było odniesienie się do tego zarzutu właśnie z uwagi na treść art. 2 ust. 2 u.d.p. Odniesienie to musiałoby być poprzedzone dokonaniem odpowiednich ustaleń faktycznych mających na celu zbadanie, czy rzeczywiście ulica M. leży w ciągu dróg publicznych. Dla właściwego rozpoznania zarzutu Strony w pierwszej kolejności należałoby zdefiniować pojęcie "ulica leżąca w ciągu dróg publicznych", a następnie rozważyć, czy ulica M. spełnia kryteria przyjętej definicji. Ponieważ organy tego nie uczyniły, nie wyjaśniły w ocenie Sądu sprawy w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia. Następnie Sąd stwierdził, że wprawdzie braki w zakresie ustaleń faktycznych w zasadzie wykluczają możliwość poddawania decyzji kontroli z punktu widzenia prawidłowości zastosowania prawa materialnego i formułowania ocen co do prawidłowości dokonanej przez organ wykładni, to jednak w sytuacji przepisów, których wykładnia nie jest oczywista, nie można uchylić się od analizy przyjętej przez Organ wykładni. Potrzeba zwrócenia uwagi na tę kwestię bierze się również stąd, iż Organ odwoławczy wywnioskował (bez wyjaśnienia jednak toku swego rozumowania w tym zakresie), że przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. odnosi się wyłącznie do ulic zaliczonych do dróg publicznych. W sytuacji zbadania przez Organ tylko niektórych elementów stanu faktycznego przedstawianego przez Skarżącego, konieczne było w ocenie Sądu odniesienie się do dokonanej przez Organ wykładni przepisu art. 2 ust. 2 u.d.p. Sąd wskazał tu na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i uznał, że aby ocenić, czy dany grunt jest wyłączony spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy w pierwszej kolejności ustalić, czy grunt ten zajęty jest pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "pas drogowy drogi publicznej" odsyłając w tym zakresie do bliżej nieokreślonych przepisów o drogach publicznych. Mimo braku szczegółowego wskazania, o jakie konkretnie przepisy o drogach publicznych chodzi, zdaje się narzucać odwołanie do rzeczowo właściwych uregulowań zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Ustawa ta bowiem jest zasadniczym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami publicznymi. Sąd wskazał więc na treść art. 1 tej ustawy definiujący drogę publiczną, art. 2 ust. 1, art. 2a, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 3 tej ustawy. Stwierdził, że na tle okoliczności sprawy nie ma wątpliwości, że ulica M., której częścią jest działka będąca własnością Skarżącego, nie została zaliczona do dróg publicznych poprzez podjecie stosownej uchwały przez radę gminy po zasięgnięciu opinii rady powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.). Ulicy tej została jedynie nadana nazwa, co nie ma znaczenia z punktu widzenia kwestii spornych w sprawie, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Ulica ta, jak wynika z dołączonego do akt sprawy fragmentu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jest przewidziana jako droga wewnętrzna. Tak też została w tym planie oznaczona. Sąd podkreślił, że o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych stanowią względy techniczne oraz spełnienie warunków formalnych, tj. podjęcie stosownej uchwały przez radę gminy po zasięgnięciu opinii zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.). Ponieważ podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, jest pobierany od właścicieli lub posiadaczy gruntów bez względu na to, czy są one rzeczywiście wykorzystywane przez posiadacza. Argumentacja Strony odwołująca się do tego, że ulica M. spełnia warunki techniczne pozwalające zaliczyć ją do dróg gminnych, a ponadto że może z niej korzystać każdy zgodnie z przeznaczeniem, jest chybiona. Rację ma zdaniem Sądu Organ odwoławczy, że w myśl ustawy o drogach publicznych dopiero wydanie stosownego aktu przez uprawniony do tego organ nadaje danej drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponieważ wiele odcinków dróg przebiega przez tereny miast, przez co stanowią element miejskiego układu komunikacyjnego, ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.d.p. zamieścił regulację, iż ulice leżące w ciągu dróg publicznych (a więc krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych) należą do tej samej kategorii, co te drogi. Skoro art. 1 u.d.p. stanowi, iż "drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg", to o tym, czy droga będzie drogą publiczną, niewątpliwie decydować będzie, co do zasady, jej formalne zaliczenie do danej kategorii dróg publicznych. W art. 2 ust. 2 u.d.p. stanowiącym, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi, nie używa się jednak określenia "zalicza się, lub zaliczane są", co daje podstawę do przyjęcia, iż nie chodzi o formalne zaliczenie określonego odcinka drogi (ulicy) do określonej kategorii dróg publicznych. Użycie frazy "należą do tej samej kategorii co te drogi", trzeba odczytywać jako przynależność do określonej kategorii dróg publicznych wyłącznie z racji szczególnego usytuowania, jakim jest "położenie w ciągu dróg publicznych". Jeżeli bowiem chodziłoby ustawodawcy tylko o to, by ułatwić rozstrzyganie ewentualnych sporów w zakresie przynależności drogi zaliczonej do dróg publicznych do określonej kategorii tych dróg, to przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. byłby w istocie zbędny, gdyż przepisy art. 5 -7 u.d.p. ustanawiają kolejność dokonywania zaliczenia do określonej kategorii dróg. Sąd zaznaczył, że organy właściwe w sprawach zaliczenia do kategorii dróg publicznych są stosownie do ustępów 3 art. 5-7 u.d.p. właściwe do ustalenia przebiegu tych dróg. Z powyższych unormowań wynika zatem, że zaliczenie do dróg gminnych i ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych nie może nastąpić bez uprzedniego zbadania, czy dany odcinek drogi nie został już zaliczony do dróg o większym znaczeniu niż gminne i nie może kolidować z ustalonym już przebiegiem tych dróg. Ustalenie przebiegu dróg publicznych odbywa się między innymi poprzez wymienienie nazw ulic, przez które przebiegają te drogi, o ile ulice te mają nazwę. Nie negując możliwego zastosowania art. 2 ust. 2 u.d.p. w przypadku, gdyby wystąpiły spory co do przynależności ulicy do określonej kategorii dróg publicznych, na co powoływał się Organ, nie można nie dostrzegać, że zgodnie z art. 4 pkt 3 u.d.p. użycie w ustawie o drogach publicznych określenia "ulica" oznacza drogę (ale nie drogę publiczną) na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy, zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Oznacza to, że ulica może być zarówno drogą publiczną jak i drogą wewnętrzną. Gdyby zaś ustawodawca chciał unormowaniem z art. 2 ust 2 u.d.p. objąć tylko ulice będące drogami publicznymi, powinien wyraźnie to zaznaczyć. Konkluzja Sądu jest więc taka, że przynależność do określonej kategorii dróg publicznych, w przypadku szczególnego rodzaju dróg, jakim są ulice w świetle art. 4 pkt 3 u.d.p., nie jest tożsama z zaliczeniem do określonej kategorii dróg publicznych. Inaczej mówiąc, mimo braku zaliczenia do określonej kategorii dróg publicznych ulica może być traktowana jak droga publiczna, w ciągu której jest położona, gdyż przepisy ustawy o drogach publicznych w art. 2 ust. 2 przewidują specyficzną sytuację, kiedy to ulice położone w ciągu dróg publicznych otrzymują status drogi publicznej nie będąc jednocześnie drogą publiczną na skutek podjęcia stosownej uchwały podjętej przez radę gminy. W takim przypadku o podleganiu określonej kategorii dróg publicznych decyduje okoliczność faktyczna, jaką jest położenie "w ciągu dróg publicznych". Dodatkowo Sąd stwierdził, że konstrukcja przewidziana w art. 2 ust. 2 u.d.p. nie nawiązuje do kwestii własności gruntów, co oznacza, że do kategorii dróg publicznych może należeć także droga będąca własnością innych podmiotów niż Skarb Państwa, samorząd województwa, powiatu lub gminy - o ile tylko leży w ciągu dróg publicznych. Sąd "zaryzykował stwierdzenie", że art. 2 ust. 2 pozwala też regulować takie sytuacje, gdy ulica spełnia wszystkie wymagania pozwalające zaliczyć ją do dróg publicznych, ale właściwe organy nie podejmują z różnych względów właściwych aktów (rozporządzenia lub uchwały) o takim zaliczeniu. Rozwiązanie przyjęte w art. 2 ust. 2 u.d.p. można odczytywać także jako wyraz dążenia do jednakowego traktowania przedmiotów pełniących takie same funkcje, bez względu na to, jaki jest ich status z punktu widzenia prawa administracyjnego. Niezależnie od wyżej przedstawionej wykładni art. 2 ust. 2 u.d.p. dokonanej na użytek możliwości zastosowania wyłączenia od opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., Sąd uznał, że należy dokonać przede wszystkim wykładni pojęcia "droga publiczna" przy uwzględnieniu wskazówek interpretacyjnych wynikających z orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (sygn. 22531/05, w którym Trybunał wskazał na konieczność zachowania równowagi między ochroną interesu społecznego i wymaganiami ochrony indywidualnych praw jednostek. Zachwianie równowagi w tym zakresie występuje w szczególności w przypadku, gdy podział nieruchomości prowadzi do wydzielenia działek pod drogi, które formalnie (z zachowaniem stosownej procedury) nie zostały wydzielone pod drogi publiczne i nadal stanowią własność prywatną, ale faktycznie są ogólnodostępnymi ciągami komunikacyjnymi. Właściciel pozostaje ograniczony w wykonywaniu swojego władztwa, gdyż - jak to miało miejsce w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał - może korzystać ze swej własności tylko i wyłącznie jako z drogi, przez co zostaje pozbawiony możliwości czerpania z niej innych korzyści. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by taką interpretację funkcjonalną zastosować także na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., biorąc pod uwagę, że Trybunał częściowo analizował identyczne zagadnienie jak to, które jest przedmiotem niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Kolegium zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a u.d.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że drogą publiczną (gminną) może być nie tylko droga, która jest własnością gminy, ale także innych podmiotów, które mogą dzięki temu korzystać z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez bezpodstawne przyjęcie, że Kolegium naruszyło wyżej wskazane przepisy prawa materialnego oraz art. 145 § 1 lit. c tej ustawy przez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z innym naruszeniem przepisów postępowania. Na tej podstawie Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Problem, czy droga posadowiona na gruncie skarżącego stanowi drogę publiczną i z tej przyczyny grunt ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09 i wyrokiem z tej samej daty o sygn. akt II FSK 822/09. Poglądy już wypowiedziane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych sprawach, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Przyjąć zatem należy, że oparty na usprawiedliwionych podstawach jest zarzut błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w związku z przepisami art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1a ustawy o drogach publicznych. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej organu zarzucono, iż zgodnie ze wskazanymi w jej podstawach przepisami w podanym brzmieniu za "drogę publiczną" nie mogła zostać uznana "droga" wydzielona na pasie gruntu stanowiącym własność osoby fizycznej. Nie było zatem podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, które nie zostały zajęte pod pas drogowy "drogi publicznej". Opierając się na błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych Sądu pierwszej instancji uznał za konieczne zweryfikowanie w drodze dodatkowego postępowania wyjaśniającego, czy przedmiotowa ulica M., do której zaliczono grunty przedmiotowej działki, spełniała kryteria "drogi publicznej". Dla właściwego odczytania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. niezbędnym było posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną. Na konieczność posłużenia się tym rodzajem wykładni wskazuje użyte w tym przepisie określenie "w rozumieniu przepisów o drogach publicznych". Nie budzi zatem wątpliwości, iż właściwe odkodowanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" nie mogło zostać dokonane w inny sposób, niż w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano. W takim też zakresie nie można było dla wyjaśnienia tego określenia posługiwać się potocznym rozumieniem "drogi publicznej"; czy też odwoływać się do przepisów, do których nie odesłano. W takim też zakresie bez znaczenia dla wyjaśnienia komentowanego przepisu pozostawały regulacje ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym w zakresie związanym z nadawaniem nazw ulic. To jakim kryterium posługuje się rada gminy nadając nazwy konkretnym ulicom na terenie miast i osiedli pozostaje bez wpływu na zakres wyłączenia określonych przedmiotów – w tym wypadku gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych – z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 3 lit. b/ tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1829). Jak wynikało z treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy zmieniającej (druk Sejmu V kadencji Nr 1082) zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i eliminujący dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne. Podając nowe brzmienie przepisu zwrócono uwagę, że wyłączeniu z opodatkowania podlegać będą grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Dla pełnego zrozumienia istoty wprowadzonych zmian należało przypomnieć dotychczasowe brzmienie (przed 1 stycznia 2007 r.) omawianego przepisu oraz istotę wskazanych wątpliwości interpretacyjnych. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w tym brzmieniu stanowił, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". W tym brzmieniu z przytoczonego przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. usunięto zwrot mówiący, iż chodzi wyłącznie o drogi publiczne (por.: art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 200, poz. 1953). Zatem wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2004 r. wyłączeniem objęte zostały również inne drogi niż publiczne. Brak wskazania w tym przepisie, iż wyłączeniem z opodatkowania objęto pasy drogowe dróg publicznych oznaczał, że objęte nim zostały również inne drogi niemieszczące się w tej grupie, tzw. drogi wewnętrzne (art. 4, art. 8 ustawy o drogach publicznych), por.: również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08; z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07; publik. CBOSA). Zatem problem interpretacyjny, który wymagał reakcji ustawodawcy, odnosił się do zakresu przedmiotowego wyłączenia obejmującego pas drogowy każdej drogi (art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych) w tym w szczególności drogi osiedlowe, drogi dojazdowe (drogi wewnętrzne) oraz wyjaśnienia, że w dalszym ciągu wyłączeniem objęto pas drogi publicznej (art. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych). Obecnie obowiązujące zasady opodatkowania nie pozostawiają wątpliwości, iż wyłączeniem od opodatkowania objęte zostały wyłącznie grunty zajęte pod pas drogowy drogi publicznej. W ten sposób usunięto wątpliwości wynikające z brzmienia dotychczas obowiązujących regulacji dopuszczających wyłączenie zarówno dróg publicznych jak i dróg wewnętrznych. Zgodnie z podanym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (od dnia 1 stycznia 2007 r.) opodatkowaniu podlegają pasy drogowe dróg wewnętrznych i znajdujące się tam budowle, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie w przepisie tym jednoznacznie wyjaśniono, że pojęć w nim użytych nie można tłumaczyć w sposób ogólny. Pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach publicznych. Do tych bowiem przepisów w sposób jednoznaczny odesłano w omawianym przepisie przez określenie "w rozumieniu". Zgodnie zatem z art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Natomiast droga to budowla wraz z obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Przytoczone definicje legalne mające zastosowanie dla wyjaśnienia omawianego wyłączenia w podatku od nieruchomości oznaczają, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wyłączeniem objęty został grunt zajęty pod pas drogowy i to niezależnie od tego czy wybudowano na nim już drogę (budowlę). Warunkiem jest jednak to, że ma być to pas drogowy drogi publicznej. Również zatem w tym przypadku należało odwołać się do legalnej definicji drogi publicznej (art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ze względu na funkcje w sieci drogowej dzieli drogi publiczne na określone kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne. Wyłącznie drogi zaliczone do jednej z tych kategorii i spełniające opisane w art. 1 funkcje mogą zostać zaliczone do dróg publicznych. Równocześnie, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, drogi zaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych stanowią własność albo Skarbu Państwa (drogi krajowe), albo właściwego samorządu (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Stanowi o tym przepis art. 2a ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Pomijając ten przepis w swoich rozważaniach z przekroczeniem legalnej definicji drogi publicznej Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż może ona stanowić również własność osoby fizycznej. Oparcie się na legalnych definicjach "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej", do których odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., prowadziło w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do stwierdzenia, iż działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", tylko z tego powodu nie mogła zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej. W tym bowiem przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decydowało samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Ewidencja ta wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.l. w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji stanowi podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, to jednak w tym przypadku należało rozważyć szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania. Jak już wyjaśniono, wyłączeniu podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Dopiero łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznaczało, iż zastosowanie miało wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Również ulice (zdefiniowane w art. 4 ust. 3 ustawy o drogach publicznych), tj. drogi na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy). W tym wypadku bez znaczenia pozostawało nadanie nazwy ulicy na terenie osiedla. Nie oznaczało to równocześnie stwierdzenia, iż jest to ulica w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a tym bardziej nie przesądza o zaliczeniu drogi wewnętrznej do jednej z kategorii dróg publicznych (por.: art. 8 ust. 1a ustawy o drogach publicznych). Z kolei, ulice leżące w "ciągu dróg" wymienionych w ust. 1 art. 2 ustaw o drogach publicznych - to ulice leżące wzdłuż pasa drogowego. W niniejszej sprawie bezspornym pozostaje to, że ulica M. łączy dwie drogi publiczne i nie leży w ich "ciągu" (biegu drogi publicznej). Zatem, twierdzenia Skarżącego o możliwości zwolnienie przedmiotowego gruntu w oparciu o przesłankę "leżące w ciągu dróg" – nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie stanowiąca przedmiot opodatkowania działka gruntu oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" stanowiąc własność osoby fizycznej nie mogła zostać zaliczona do kategorii gruntów zajętych pod pas drogowy drogi publicznej (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 pkt 1, 2 i 3 ustawy o drogach publicznych). Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (w przywołanych na wstępie wyrokach) należało stwierdzić, iż zaskarżony wyrok został oparty na błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Jednocześnie zebrany materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do rozstrzygnięcia w sprawie. Zatem przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenia (art. 151 P.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (... ) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).