I SA/Wr 1763/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 757,00 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] określającej"A" Sp. z o.o. z w W. ( Zwanej dalej Stroną, Skarżącą) stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości [...] zł Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w wykazanym zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2003 rok Spółka zawyżyła stratę podatkową o kwotę [...] zł. Zawyżenie straty podatkowej powstało w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą zawyżenie opłaty z tytułu zawartej w dniu [...] r. z "B" Sp. z o.o. umowy poddzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego położonego [...]. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.). W ocenie Strony organ podatkowy I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wyjaśnił Stronie zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Strona wywodziła, że czynsz w wysokości 3.000,00 zł miesięcznie obejmował także zużyte media. Zarzuciła, że Organ podatkowy I instancji rażąco mija się z prawdą przyjmując, iż pomieszczenia biurowe znajdowały się w drewnianym baraku biurowym o niskim standardzie oraz, że plac parkingowy w większości nie był utwardzony. Dodatkowo wskazała, iż do wyceny "rynkowej" wartości czynszu, organ podatkowy przyjął stawkę zastosowaną dla powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie, nie ustalając przy tym, jaka jest proporcja powierzchni magazynowej do sklepowej, czy cała powierzchnia była ogrzewana, jaka część powierzchni wynajmowanej była objęta stawką 18, 69 zł, czy wynajęta powierzchnia była wyposażona w urządzenia, czy najemca był dodatkowo obciążany za media oraz czy był dostęp do sieci informatycznej. Dlatego też przyjęta do porównania wartości czynszu stawka dla powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie-zdaniem Spółki - nie może być uznana za porównywalną. Ponadto Strona zarzuciła, że zastosowany przez organ podatkowy klucz podziału powierzchni, pomiędzy Spółkę i "B" Sp. z o.o. w oparciu o liczbę zatrudnionych osób w obu spółkach do całkowitej powierzchni pomieszczeń biurowych oparty jest na fundamentalnie sprzecznych z rzeczywistością przesłankach. Podatnik podnosi, iż firma "A" prowadziła działalność gospodarczą we [...] i z dzierżawionych pomieszczeń biurowych korzystali nie tylko pracownicy administracyjni, lecz również pracownicy zatrudnieni na stanowiskach robotniczych oraz klienci firmy. Również z szatni korzystali zatrudnieni w Spółce kierowcy, którzy mieli dostęp do warsztatu technicznego. Stanowisko Spółki potwierdza wysokość obrotów i ilość dokumentów generowanych przez obie Spółki, gdzie przychody Spółki "B" wynosiły w 2003r. [...] zł i wynikały z 137 faktur, a przychody "A" wyniosły [...] zł i były wygenerowane z 26.500 sztuk faktur. Skarżąca podniosła także, że z punktu widzenia dzierżawcy ważny był również bezpośredni dostęp z pomieszczeń biurowych do dużego placu parkingowego, na którym prowadzona była działalność gospodarcza. Ten atut - zdaniem Spółki -znalazł odzwierciedlenie w wysokości czynszu. Dodatkowo Podatnik podnosił, iż plac parkingowy był wybetonowany i wykorzystywany był w działalności polegającej na hurtowej sprzedaży paliw. Działalność taka charakteryzuje się ponadprzeciętną intensywnością i uciążliwością w eksploatowaniu nieruchomości a wszelkie koszty związane z utrzymaniem placu ponosiła firma "B". Dlatego też, Skarżąca uważa, iż okoliczności te przesądzają o nieporównywalności przedmiotowej dzierżawy z wynajmem powierzchni wykorzystywanej jako plac parkingowy. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że w okresie objętym kontrolą pomiędzy wydzierżawiającą Spółką, a dzierżawcą, czyli "A" Sp. z o.o. występowały powiązania kapitałowe - "B" Sp. z o.o. posiadała 62, 10 % całego kapitału Spółki "A", oraz osobowe - Pan S. Z., posiadający 99, 43% kapitału "B" oraz 37, 90 % kapitału "A" był równocześnie prezesem obu Spółek. Od dnia 20.10.2003r. pełni funkcję prokurenta w "A". Wobec tego pomiędzy Spółką "A" i Spółką "B" istnieją powiązania o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W związku z tym na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zm.), przy zastosowaniu metody szacowania, jaką jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej ustalił wysokość zawyżenia kosztów najmu pomieszczeń biurowych i placu parkingowego położonego we [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia dokonane w wyniku oględzin wynajmowanych powierzchni biurowych oraz placu parkingowego w zakresie ich wyposażenia i stanu technicznego. Podkreślił, że na placu parkingowym nie znaleziono pozostałości tymczasowej bazy sprzedaży hurtowej paliw, czy to w postaci zbiorników naziemnych, sieci technologicznych, kratek kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków, brak drogi pożarowej oraz brak drugiego niezależnego wjazdu na posesję. Na terenie nieruchomości nie stwierdzono zbiorników przeciwpożarowych ani sprzętu przeciwpożarowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania uzyskano informację od 3 firm będących właścicielami nieruchomości położonych w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę "B" dla Spółki "A" (na terenie dawnego [...] i [...]) o wysokości czynszu najmu za m2 powierzchni biurowej, magazynowej, parkingu i placu składowego stosowanego w 2003r. i w 2004r. oraz dla ilu podmiotów i o jakim standardzie były wynajmowane powierzchnie. Z informacji przekazanej przez jedną z firm wynika, że wynajmowała w latach 2003-2004 innym podmiotom gospodarczym powierzchnie biurowe, magazynowe, sklepowo-magazynowe oraz place parkingowe wg następujących stawek czynszu: czynsz najmu za 1 m2 pow. biurowej (bez mediów) za kwotę 19,00 zł, czynsz najmu za 1 m2 pow. magazynowej za kwotę 15,00 zł, czynsz najmu za 1 miejsce parkingowe strzeżone za kwotę 344,00 zł, czynsz najmu za 1 m2 pow. sklepowo-magazynowej o niskim standardzie z mediami (prąd, woda, ogrzewanie) za kwotę 18,69 zł. Natomiast druga firma podała, że wynajmowała w latach 2003-2004 powierzchnie w kompleksie budynku i hali fabrycznej wybudowanej w latach 60-tych XX wieku, dla 31 firm wg następujących stawek czynszu za 1 m2: dla powierzchni biurowych o średnim standardzie z mediami (Co, ee ) od 18,00 zł do 27,00 zł, tj średnio 22,50 zł; dla powierzchni biurowych do remontu na koszt najemcy (media Co, ee) od 10,00 zł do 16,00 zł, tj. średnio po 13,00 zł; parking, teren wyrównany - .5,00 zł wynajmowano tylko dla jednej firmy, będącej zakładem pracy chronionej. Należy dodać, że żadna z tych firm nie wynajmowała baraków biurowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowe ze względu na to, iż firma "B" nie wynajmowała powierzchni biurowej innym podmiotom niemożliwe było zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez wewnętrzne porównanie cen. Co więcej, ponieważ Spółka "A" nie podnajmowała wynajętej powierzchni biurowej innym podmiotom, niemożliwe było zastosowanie metody ceny odprzedaży. Niemożliwe było również w przedmiotowej sprawie zastosowanie metody rozsądnej marży (koszt plus), polegającej na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczeniu usług w transakcjach danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednich związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji, oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu oraz kosztów zarządzania tą jednostką i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji, ponieważ marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi lub marzy stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Dyrektor Izby Skarbowej we W., podkreślił przy tym, iż "A" wynajmował pomieszczenia biurowe w baraku biurowym, a nie w biurowcu lub innym budynku murowanym, co uzasadnia porównywanie ich pomieszczeń sklepowo-magazynowych o niskim standardzie w budynkach murowanych. Zdaniem organu odwoławczego pomieszczenia te są jak najbardziej porównywalne z wynajętymi pomieszczeniami biurowymi znajdującymi się w baraku biurowym, składającym się z metalowych kontenerów. Za bezzasadny uznał zarzut, iż w opisie stanu faktycznego organ podatkowy mija się z prawdą podnosząc, że "..pomieszczenia baraku znajdują się w drewnianym baraku biurowym o niskim standardzie...". W przedmiotowej sprawie - zdaniem organu odwoławczego - Spółka "A" dzierżawiła pomieszczenia biurowe znajdujące się w baraku składającym się z kontenerów o metalowej konstrukcji, o rzeczywiście niskim standardzie i nie chodzi tu tylko o względy estetyczne, lecz także o stan techniczny baraku jak również o materiał, z jakiego został on wykonany. W ocenie Dyrektora Izby okoliczność, że z przedmiotowych pomieszczeń korzystali zarówno kierowcy Spółki jak również obsługiwani byli klienci, którzy dokonywali hurtowego nabycia paliw płynnych wskazuje, iż w pomieszczeniach tych była dokonywana sprzedaż i równocześnie były wystawiane faktury VAT, a więc można przyjąć, iż pomieszczenia biurowe baraku częściowo służyły Spółce "A", jako pomieszczenia sklepowe, w których była dokonywana sprzedaż. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż do wyceny "rynkowej" wartości czynszu, organ podatkowy przyjął stawkę zastosowaną dla powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie, nie ustalając przy tym, jaka jest proporcja powierzchni magazynowej do sklepowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że takich ustaleń nie uczyniły również strony umowy dzierżawy z dnia [...] r, a z akt sprawy wynika, iż powierzchnia całkowita budynku baraku wynosiła 186 m2, z tego korytarz stanowi pow. 32,64 m2, aneks kuchenny to pow. 1,56 m2 i toalety zajmujące jeden kontener o pow. 15 m2, z tego powierzchnia wspólna wynosiła łącznie 49,2 m2, co zajmuje 26,46 % całkowitej powierzchni baraku. Ponadto Spółka na etapie prowadzonego postępowania nie złożyła żadnych stosownych wyjaśnień, z których wynikałoby jednoznacznie, jaka część powierzchni budynku baraku wykorzystywana przez "A" wykorzystywana była ściśle, jako jej biura, czy też użytkowanie, jako korytarz, przez który musieli przecież przechodzić jej klienci. Również nie stosowała odmiennej stawki czynszu dla różnego użytkowania całej powierzchni budynku baraku. W trakcie prowadzonego postępowania w piśmie z dnia [...] r. Spółka "B" wskazała jedynie, iż powierzchnia całkowita baraku wynosi 186 m2, a Spółka "A" korzysta z % jej powierzchni tj. zajmuje 139,5 m2. Ponadto doświadczenie życiowe wskazuje, iż z reguły w trakcie zawierania jakiejkolwiek umowy najmu strony tej umowy jako cenę najmu podają cenę za 1 m2 ogólnej powierzchni użytkowej. Jeżeli w cenę najmu wliczone jest dodatkowe wyposażenie w postaci np. urządzeń biurowych to jest to albo szczegółowo opisane w umowie lub strony sporządzają aneks do umowy. W przedmiotowej sprawie umowa dzierżawy z dnia [...] r., zawiera tylko cenę całkowitą wynoszącą 3.000,00 zł. Strony nie wskazały żadnych dodatkowych okoliczności, które wpływałyby na tak wysoką stawkę czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przyjęta do porównania stawka najmu powierzchni sklepowo-magazynowej wynosząca 18,69 zł zawiera w sobie odpłatność za media i zostało to wyraźnie przedstawione w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji. Ponadto w 2003r. nie miało już znaczenia, czy najmowane pomieszczenia posiadają dostęp do sieci informatycznej, bowiem szybki rozwój tej dziedziny nauki w błyskawicznym tempie przyczynił się do rozwoju bezprzewodowej sieci informatycznej. Za chybiony uznał zarzut Spółki dotyczący klucza podziału powierzchni baraku biurowego pomiędzy Spółkę "A" i Spółkę "B", jaki został zastosowany przez organ podatkowy I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka zatrudniała w roku 2003 średnio 15 osób w tym: 10 osób na stacji paliw przy ul. [...], 2 kierowców i 3 pracowników administracyjno-biurowych. Ponadto niektóre osoby były zatrudniane zarówno w Spółce "A" jak i w Spółce "B". Należą do tych osób między innymi Prezes Pan S. Z., księgowa Pani A. C., sekretarka i kadrowa. Natomiast zatrudnienie w Spółce "B" na [...] r. wynosiło 31 osób, w tym na stanowiskach umysłowych zatrudnionych było 12 osób, a na stanowiskach robotniczych 19 osób. Uwzględniając liczbę osób zatrudnionych na stanowiskach administracyjno -biurowych w Spółce "A" i w Spółce "B", którzy wspólnie, a więc proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób, użytkowali powierzchnię biurową baraku przy [...] należy stwierdzić, że zasadne jest rozliczenie powierzchni użytkowej baraku biurowego według liczby pracujących tam osób. I tak, przyjmując, że całkowita powierzchnia biurowa baraku wynosi 186 m2 to przypadająca na Spółkę A", która zatrudniała 3 pracowników administracyjno-biurowych, powierzchnia biurowa stanowiła w 2003r. - 20,00% całkowitej powierzchni tj. 37,00 m2 [{( 3x100%): 15}= 20%, a 186 m2 x 20% = 37 m2]. Podkreślał, iż Spółka "A" nie mogła fizycznie korzystać z ¾ powierzchni biurowej tj. ze 139,5 m2 , w tym bowiem 24,60 m2 to powierzchnia wspólna, ponieważ powierzchnia wspólna wynosi 49,2 m2 (korytarz, aneks kuchenny i toalety), to daje powierzchnię pozostałą do wykorzystania przez Spółkę "B" 46,5 m2 (186 m2 - 139,5 m2), w tym również powierzchnia wspólna 24,6 m2, co w końcu daje powierzchnię 21,9 m2 wykorzystywaną przez "B", z czego gabinet dyrektora to 12 m2, to dla 12 osób zatrudnionych na stanowisku administracyjno-biurowym pozostanie jedynie ok. 10 m2. Natomiast w odniesieniu do użytkowanej przez "A" powierzchni placu parkingowego organy podatkowe obu instancji przyjęły zgodnie z wyjaśnieniami Spółki "B" zawartymi w piśmie z dnia [...] r, iż obie Spółki używają plac parkingowy po połowie. W związku z powyższym do ustalenia wartości rynkowej ceny najmu powierzchni placu parkingowego została zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegająca na porównaniu ceny ustalonej między podmiotami powiązanymi a ceną stosowaną w porównywalnych warunkach w transakcjach przez inne podmioty niezależne. W związku z faktem, iż czynsz najmu, stosowany przez jedną z firm z siedzibą we [...] 2 - w sąsiedztwie [...] - za wynajem miejsc parkingowych dla samochodów osobowych na parkingu strzeżonym wynoszący 344,00 zł za jedno miejsce parkingowe oraz wynajmem przez drugą firmę placu parkingowego tylko dla jednego zakładu pracy chronionej, a więc do parkowania samochodów osobowych osób niepełnosprawnych według stawki 5 zł -informacje te nie spełniały warunków porównywalności z placem parkingowym wynajętym przez Spółkę "B" dla Spółki "A". Stąd organ podatkowy I instancji przyjął stawkę za wynajem powierzchni placu na potrzeby parkingu dla klientów wieloletnich tj. strategicznych wynoszącą 0,89 zł za 1 m2, stosowaną przez Spółkę sąsiadującą z "B". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż na podstawie oględzin placu parkingowego z dnia 21.04.2009r. należy stwierdzić, że plac parkingowy nie mógł służyć ani hurtowej sprzedaży paliw płynnych, a tym bardziej sprzedaży detalicznej, ponieważ nie był przystosowany do tej działalności zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1067 ze zm.). Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego za nietrafiony należy uznać kolejne zarzuty Podatnika, iż atuty placu parkingowego: w tym bezpośredni dostęp z pomieszczeń biurowych do dużego placu, jak również to, iż był on w całości wybetonowany i wykorzystywany w działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży paliw - znalazły odzwierciedlenie w wysokości opłat za dzierżawę tego placu. W Skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuca zaskarżane decyzji naruszenie: – § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zm.) oraz – art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w zakresie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Ponadto zebrany materiał dowodowy nie jest zupełny i wyczerpująco rozpatrzony. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu Skarżąca w znaczącej części powtórzyła zarzuty i wywody odwołania. Spółka ponadto uważa, iż organ podatkowy kierując się wyjątkowo wątłymi przesłankami i niepełnym materiałem dowodowym dokonał obniżenia wysokości czynszu miesięcznego z 3.000,- zł do 692,- zł dla pomieszczeń biurowych oraz z 7.000,- zł do 2.225,- zł dla placu parkingowego. Ustalone przez organ podatkowy stawki czynszu na wskazanym poziomie w realiach 2003r. są- zdaniem Skarżącej -rażąco zaniżone. Dodatkowo Skarżąca podnosi, iż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest tym bardziej dla Spółki dotkliwe, ponieważ czynsze zostały ustalone na poziomie rynkowym, który miał chronić podatnika przez zarzutem osiągania przychodów w postaci świadczeń częściowo odpłatnych, a wydzierżawiającego przed zarzutem zaniżania przychodów. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek, częściowo z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem sporu w sprawie jest w pierwszej kolejności określenie w drodze oszacowania kosztów ponoszonych przez Skarżąca z tytułu najmu powierzchni biurowych i placu parkingowego. Wobec tak zakreślonej istoty sporu zasadnicze znaczenie w sprawie ma należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Dopiero ustalenie, że stan faktyczny został prawidłowo i w pełni ustalony pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Niekoniecznie jednak z zasady prawdy obiektywnej wynikać musi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony na organy podatkowe. Faktycznie, treść zasady prawdy obiektywnej z istoty nie powinna decydować o ciężarze dowodzenia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2006, s. 646). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25). Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, op. cit. s. 801). Przepis art. 191 ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61). Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może - na potwierdzenie stawianych tez - zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający, bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Jeżeli zatem żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy obowiązkiem organu, co do zasady, jest uwzględnienie tego żądania. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. W szczególności nie zgromadziły wszystkich niezbędnych w sprawie dowodów. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 4 ust 3 powołanego wyżej Rozporządzenia w sprawie trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania "Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.". Elementami, które w istotny sposób wpływają na porównywalność warunków najmu pomieszczeń są przede wszystkim takie elementy jak standard – rozumiany, jako względy estetyczne, ale tez, jako stopień wyposażenia w urządzenia techniczne i przydatność pomieszczenia do zaplanowanej funkcji, lokalizacja i powierzchnia. Aby uznać, że transakcje są porównywalne należy ustalić przede wszystkim te elementy zarówno do transakcji spornej jak i przyjętej do porównania. Organ przy tym winien wskazać zarówno podobieństwa jak i różnice oceniając ich wpływ na cenę. W niniejszej sprawie organy ograniczyły się do stwierdzenia, że w zakresie czynszu za pomieszczenia biurowe, jako porównywalną stawkę za m2 powierzchni "sklepowo- magazynowej" uzasadniając to niskim standardem pomieszczeń i tym, że niebieszczą się one w budynku murowanym, oraz wskazując na tożsamość funkcji pomieszczeń w których prowadzona jest sprzedaż. Tymczasem z zasad doświadczenia życiowego wynika, że funkcją powierzchni sklepowej jest przed wszystkim ekspozycja towarów, zaś magazynowej - przechowywanie nie zaś wystawianie faktur. Organ zaś nie wskazuje, jakie inne cech- za wyjątkiem prowadzenia sprzedaży- powodują, że uznał pomieszczenia biurowe i pomieszczenia sklepowo-magazynowe za porównywalne Słusznie także strona podnosi w skardze, że nie dokonano ustaleń w zakresie wyposażenia porównywanych pomieszczeń- w tym w sprzęt i sieci komputerowe. Organ nie ustalił także przyczyn, dla których nie były porównywalnymi transakcje wynajmu innych pomieszczeń biurowych, ograniczają się do stwierdzenia, że różnice stanowiła lokalizacja w budynku murowanym. Nie ocenił natomiast porównywalności w zakresie wyżej wskazanych kryteriów. Nie wyjaśniono też istotnego i mającego wpływ na cenę najmu elementu, jakim jest wyposażenie wynajmowanej powierzchni. Wbrew stanowisku organu brak postanowień w tym zakresie w pisemnej umowie nie wyłącza ustalenia tej okoliczności na podstawie innych dowodów, - jak choćby na podstawie wyjaśnienia, kto jest właścicielem znajdujących się w biurze sprzętów i urządzeń. W związku z tym w ponownym postępowaniu organ winien szczegółowo ustalić, jakie były istotne warunki najmu pomieszczeń o różnym charakterze, a także wyjaśnić czy Skarżąca wynajmowała lokal wraz z wyposażeniem. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoli na ocenę czy transakcje niekontrolowane mają- i w jakim stopni cechę porównywalności. Reasumując organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w zakresie wszystkich spornych pozycji. Nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie czyni przedwczesnym analizę zastosowania norm prawa materialnego. W tym, więc zakresie uznać należy skargę za uzasadnioną. Nie podzielił natomiast Sąd pozostałych zarzutów skargi. W ocenie sądu Organy przekonująco wykazały, że przyjęty klucz podziału powierzchni pomiędzy Skarżącą a B jest jedynym logicznym. Skarżąca, poza ogólnikowymi twierdzeniami nie potrafiła wskazać, jaką część powierzchni zajmowała w rzeczywistości. W takiej sytuacji podział powierzchni w proporcji do ilości korzystających z nie osób ma uzasadnienie. Prawidłowo tez organy przyjęły za porównywalną cenę placów parkingowych stosowanych w umowach długoterminowych. Jest w sprawie niespornym, iż dzierżawa placu parkingowego w wypadku skarżącej dotyczyła dłuższego okresu i firm powiązanych – także funkcjonalnie. Twierdzenia, iż na placu odbywał się obrót paliwami nie znalazły natomiast potwierdzenia w dowodach, w szczególności zaprzeczeniem tej tezy jest brak stosownych ( i wymaganych prawem) urządzeń i instalacji. Brak więc podstaw do przyjęcie, że teren pełnił rolę inno niż parking. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).