II FSK 470/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 862/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 470/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej Polski D. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2009 r. skarżąca Spółka podała, że jest właścicielem 100% akcji spółki zależnej oraz ponad 50% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, przy czym obie spółki podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Do spółki zależnej (nabywającej) wniosła udziały/akcje spółki kapitałowej, obejmując nowe akcje spółki nabywającej po cenie nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji na dzień wniesienia, przy czym spółka nabywająca uzyskała co najmniej 50% udziałów/akcji spółki kapitałowej. Zadała pytanie, czy w przypadku sprzedaży akcji spółki nabywającej kosztem uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia będzie nominalna wartość akcji spółki nabywającej objętych w zamian za udziały/akcje spółki kapitałowej, zajmując stanowisko twierdzące z powołaniem się na art. 16 ust. 1 pkt 8d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W indywidualnej interpretacji z dnia 10 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji spółki kapitałowej nie stanowią kosztów podatkowych w momencie wymiany udziałów, natomiast w przypadku zbycia akcji spółki nabywającej objętych w ramach wymiany udziałów/akcji, dla ustalenia dochodu z ich zbycia należy uwzględnić wydatki na objęcie/nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej jako tak zwany koszt historyczny. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., który to przepis nie przewiduje ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za udziały/akcje innej spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podniosła, że do czasu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów/akcji wydatki na ich objęcie nie są kosztem uzyskania przychodów, natomiast ich zbycie uprawnia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów obliczonych według zasad określonych w art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Ponadto skarżąca zarzuciła, że przychód ze zbycia akcji spółki nabywającej został uzyskany na skutek innego zdarzenia, niż wymiana udziałów. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nabycie przez skarżącą akcji spółki nabywającej w wyniku wniesienia udziałów spółki kapitałowej stanowi transakcję wymiany udziałów, która na mocy art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d jest neutralna podatkowo, ponieważ po obu stronach czynności zachodzi jednocześnie wymienne nabycie i zbycie udziałów/akcji. Art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. miałby zastosowanie wtedy, gdyby akcje spółki kapitałowej zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ale wówczas istotna byłaby nominalna wartość udziałów/akcji spółki kapitałowej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki nabywającej objętych w drodze wymiany jest tak zwany koszt historyczny, czyli wydatek poniesiony na nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.), art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. przez błędne uznanie stanowiska Ministra Finansów za prawidłowe, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, błędnego uzasadnienia wyroku oraz nie wywiązania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z obowiązku rozpoznania istoty sprawy będącego wyrazem kontroli działań administracji publicznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w zakresie ustalania wysokości uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wniesione udziały/akcje innej spółki, art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.; pierwszy z tych przepisów określa moment, w którym wydatki na nabycie zbywanych udziałów/akcji można uznać za koszt uzyskania przychodów, natomiast drugi – wskazuje sposób obliczenia wysokości tych kosztów. Dlatego też w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki nabywającej objętych w zamian za udziały/akcje spółki kapitałowej kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna akcji spółki zależnej z dnia ich objęcia. Zarazem przychód ze sprzedaży akcji spółki nabywającej zostanie uzyskany na skutek innego zdarzenia, niż wymiana udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Oczywiście chybione są zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Istotą sporu jest bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 8d oraz art. 15 ust. 1k, a także art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. – a nie wadliwości postępowania, tak interpretacyjnego, jak i sądowoadministracyjnego. Uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 O.p. byłoby wydanie interpretacji po przeprowadzeniu postępowania interpretacyjnego w sposób sprzeczny z tymi przepisami, natomiast oczywistym nieporozumieniem jest wiązanie zastrzeżeń odnośnie merytorycznej treści interpretacji, stanowiącej określoną wykładnię przepisów prawa materialnego, z zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych. Podobnie błędne jest kwestionowanie dokonanej przez sąd administracyjny wykładni prawa materialnego z powołaniem się na naruszenie przez ten sąd przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. Nie do przyjęcia jest także zarzucanie naruszenia przepisów ustrojowo-kompetencyjnych, do których należą art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., na podstawie twierdzeń o błędnej wykładni prawa materialnego jako wyniku postępowania sądowego. Wreszcie przytoczenie przepisu postępowania, jakim jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz przytoczenie przepisów prawa materialnego, jakimi są art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8d oraz art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw), jest rażącym błędem konstrukcyjnym wniesionej skargi kasacyjnej. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni, a w rezultacie także niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. mógłby mieć zastosowanie wtedy, gdyby w sprawie chodziło o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji spółki kapitałowej, które to udziały/akcje zostały przekazane spółce nabywającej w sposób określony w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Tymczasem problemem spornym nie jest tak zwany koszt historyczny, a więc koszt nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, ale koszt nabycia przez skarżącą akcji spółki nabywającej (zależnej), objętych przez skarżącą w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów spółki kapitałowej. O takich kosztach stanowi art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do wyłączenia stosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację. O ile zatem rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki nabywającej, otrzymanych za przekazane jej udziały/akcje spółki kapitałowej, może być rozpoznany koszt nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej (koszt historyczny), nie oznacza to jednak niemożności rozpoznania w momencie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i na zasadach określonych w art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. kosztu nabycia zbywanych następnie akcji spółki nabywającej. Jak się wydaje, niedostrzeżenie różnicy pomiędzy kosztami nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, a kosztami objęcia udziałów spółki nabywającej, które nie są tożsame, legło u podstaw zarówno wydania zaskarżonej interpretacji, jak i zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki nabywającej, objętych przez skarżącą w zamian za wniesienie udziałów/akcji spółki kapitałowej, skarżąca uprawniona jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Ponieważ następnie zbywane akcje objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, za koszt uzyskania przychodów należy uznać nominalną wartość objętych akcji z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.). Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, uznając zarazem, że zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Jest ona zasadna, ponieważ organ interpretacyjny niesłusznie zakwestionował poprawność rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ze zbycia akcji spółki nabywającej (zależnej od skarżącej) w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny będzie obligowany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.