II FSK 884/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 823/09 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz R. P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 823/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 20090 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem złożonym w dniu 3 marca 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2009 r., R. P. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 26 b ust. 4 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), Wnioskodawca wskazał, że w dniu 13 października 2007 r. zawarł związek małżeński. Jego małżonka w dniu 21 listopada 2005 r. zawarła umowę kredytu hipotecznego (kwota kredytu 81.366 CHF) na zakup swego pierwszego mieszkania. Formalnie zakup nastąpił w dniu 21 kwietnia 2006 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż w dniu 29 grudnia 2006 r. wspólnie z małżonką zawarli umowę o kredyt hipoteczny na kupno większego mieszkania (kwota kredytu 420.000 zł po przeliczeniu z CHF). Jednakże akt notarialny z tytułu zakupu tego mieszkania został podpisany przez wnioskodawcę oraz jego małżonką w dniu 5 sierpnia 2008 r. Zainteresowany poinformował także, że rozliczenia podatku za 2007 r. dokonali oddzielnie (odrębne zeznania podatkowe). Dodał, iż małżonka w swoim rozliczeniu odliczyła odsetki od kredytu zaciągniętego w dniu 21 listopada 2005 r. Natomiast za 2008 r. chcieliby rozliczyć się wspólnie, ponieważ w ich małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa, w ramach której nabyli mieszkanie w dniu 5 sierpnia 2008 r. W związku z powyższym strona zadała następujące pytania: 1) Czy w powyżej opisanym stanie faktycznym wnioskodawca może odliczyć we wspólnym rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 r., odsetki uiszczone w latach 2007-2008 od kredytu z dnia 29 grudnia 2006 r. (wartość tego kredytu przekracza limit określony przepisami) i ewentualnie, czy odliczenia tego może dokonać w pełnej wysokości poniesionych na ten cel wydatków (wszystkie zapłacone odsetki)? 2) W jaki sposób zainteresowany z żoną winni zadeklarować urzędowi skarbowemu takie odliczenie, w szczególności pominięcie odliczenia odsetek od kredytu z 21 listopada 2005 r.? 3) Jeżeli opisany sposób rozliczenia nie jest prawidłowy, to wnioskodawca prosi o wskazanie prawidłowego sposobu odliczenia odsetek od ww. kredytów. Wnioskodawca za zasadną uważa odpowiedź twierdzącą na pytanie pierwsze, bowiem taką interpretację prawną uzyskał pod numerem telefonu Krajowej Informacji Podatkowej. W odpowiedzi na pytanie drugie zainteresowany stwierdza, że formalnie nie istnieje obowiązek wskazania przez niego w rozliczeniu oświadczenia, w kwestii rezygnacji z odliczenia odsetek od kredytu małżonki na rzecz odliczenia z kredytu wspólnie zaciągniętego. Natomiast w odniesieniu do pytania trzeciego wnioskodawca uważa, iż prawidłowy sposób rozliczenia odsetek jest taki, jak wskazał w pytaniu nr 1 co wiąże się z pytaniem nr 3. W interpretacji z dnia 2 czerwca 2009 r. organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy zajęte w jego wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej jest prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na treść art. 26 b u.p.d.o.f. obowiązujący w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, Nr 217, poz. 1588, dalej ustawa zmieniająca). Zwrócono uwagę na okoliczności dotyczące odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek w oparciu o treść art. 26b ust. 2 u.p.d.of.. Wskazano również na ograniczenie odliczania do odsetek, które ustawodawca zawarł w art. 26 b ust. 4 pkt 1-2 u.p.d.of.. Organ poinformował, iż stosownie do art. 26 b ust. 8 u.p.d.o.f. faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w związku z zaciągniętym kredytem mieszkaniowym wnioskodawcy oraz jego małżonce przysługuje odliczenie wydatków poniesionych na spłatę tego kredytu za lata 2007-2008 przy założeniu, że nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Ponadto organ zaznaczył, że limit jakim dysponują małżonkowie jest wspólny. Dokonując odliczenia odsetek od kredytu we wspólnym zeznaniu rocznym za 2008 r. należy uwzględnić dotychczasowe odliczenie odsetek rozliczonych przez żonę. Wnioskodawcę poinformowano również, że nie ma obowiązku wskazania w rozliczeniu oświadczenia o rezygnacji z odliczenia odsetek od kredytu małżonki na rzecz odliczenia z kredytu wspólnie zaciągniętego. W wezwaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. strona wniosła o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści interpretacji indywidualnej i jej uzupełnienie. Wątpliwości strony sprowadzały się do zawartego w interpretacji stwierdzenia, zgodnie z którym "...limit jakim dysponują małżonkowie jest wspólny. Zatem dokonując odliczenia odsetek od kredytu we wspólnym zeznaniu rocznym za 2008 r. należy uwzględnić dotychczasowe odliczenie odsetek." W odpowiedzi z dnia 15 lipca 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. P., wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji, której zarzucił naruszenie art. 26 b u.p.d.o.f. i art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 823/09 skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 O.p. i uznał go za nieuzasadniony, bowiem organ w interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 26 b u.p.d.o.f. Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego brak jest podstaw do zastosowania ulgi odsetkowej, zgodnie bowiem z art. 26 b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., odliczenie o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, stosuje się m.in. pod warunkiem, że podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Z wyżej wymienionego przepisu wynika wprost, iż podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on ani jego małżonek nie korzystał wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na zakup mieszkania. Od powyższego wyroku R. P. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze i piśmie procesowym złożonym na rozprawie, pominięcie tych kwestii w uzasadnieniu oraz ewentualnie i z ostrożności procesowej (wobec nieprecyzyjnego ujęcia uzasadnienia w tym zakresie) także na błędnym przyjęciu, iż żona skarżącego korzystała z odliczenia wydatków, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia; - art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do ulgi odsetkowej podczas, gdy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wypowiedziano się co do tego prawa skarżącego pozytywnie; - art. 26 b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, polegającą na uznaniu, iż zakresem tego przepisu objęte są odliczenia z tak zwanej ulgi odsetkowej i przez jego zastosowanie do oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. Z uwagi na powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o jego zmianę oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania. poniesionych przez sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 26 b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f.). W związku z powyższym najpierw należy rozważyć zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia i pominięcie w uzasadnieniu odniesienia się do zarzutów skargi należy uznać go za zasadny. Treść zaskarżonego orzeczenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że faktycznie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć bowiem wypada, że przywołany przepis wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ogólnie bez uzasadnienia wskazał jedynie, że nie dopatrzył się naruszenia art. 14 c § 1 O.p., albowiem organ przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do sprzeczności tkwiącej w wydanej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polegającej z jednej strony na uznaniu stanowiska podatnika za prawidłowe a z drugiej na zawarciu w uzasadnieniu twierdzeń, które wskazują, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. Organ podatkowy przyjął, ze stanowisko podatnika jest prawidłowe i podatnik może odliczyć we wspólnym rozliczeniu podatkowym za 2008 r. odsetki uiszczone w latach 2007 – 2008 od swojego kredytu z 29.12.2006 r., zaś Sąd pierwszej instancji na wskutek wniesionej skargi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, powołując się na art. 26 b ust. 2 pkt 7 u.p.d.of., iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia odsetek. Zawierając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenie, iż brak jest podstaw do zastosowania ulgi odsetkowej (str. 7 uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji orzekł na niekorzyść skarżącego. Takim działaniem Sądu pierwszej instancji pogorszona została materialnoprawna sytuacja skarżącego, co godzi w zasadę reformationis in peius, wyrażoną w art. 134 § 2 P.p.s.a. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 26 b ust. 2 pkt 7 u.p.d.of. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej przez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, ze jego zakresem objęte są odliczenia z tak zwanej ulgi odsetkowej uznać należy, ze zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 26 b ust. 2 pkt 7 u.p.dof (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) od podstawy obliczenia podatku odlicza się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych m. in. na zakup nowo wybudowango lokalu mieszkalnego. Zgodnie z ust. 2 pkt 7 odliczenie stosuje się jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na: a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Z przedstawionego we wniosku o interpretację i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że ani podatnik ani jego żona nie korzystali z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, a wymienione w art. 26 b ust. 2 pkt 7 u.p.d.of. Żona podatnika korzystała jedynie z odliczenia odsetek od kredytu hipotecznego. W przedstawionym katalogu brak jest wydatków przeznaczonych na zapłatę odsetek od kredytu (tzw. ulga odsetkowa). Poniesienie zatem nie każdego rodzaju wydatku związanego z celem mieszkaniowym powoduje utratę prawa do odliczenia wydatków na spłatę odsetek, a jedynie takich wydatków, które są wymienione w katalogu z art. 26 b ust. 2 pkt 7 u.p.d.of. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.