II FSK 922/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 596/09 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 25 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Postanowieniem z 10 lipca 2006 r. Wójt Gminy S. wszczął wobec K. S.A. w K. (dalej określanej jako "skarżąca" lub "spółka") postępowanie podatkowe dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2006, lecz decyzją z 22 sierpnia 2007 organ umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe wobec stwierdzenia braku podstaw do podważenia deklaracji podatkowych składanych przez skarżącą spółkę. Decyzja ta stała się prawomocna. Decyzją z 8 grudnia 2008 r. Wójt Gminy S. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2003 (w wysokości 2.934.994 zł) oraz za rok 2004 (w wysokości 2.641.571 zł). Spółka wywiodła odwołanie od tej decyzji domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania powołując się na umorzenie postępowania w tym samym przedmiocie decyzją z 22 sierpnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że warunkiem wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie tj. podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004 jest wyeliminowanie z obrotu - w jednym z trybów nadzwyczajnych - decyzji Wójta Gminy S. z 2007 roku. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej powoływanej w skrócie: "Ord. pod."). W skardze na tę decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka domagała się uchylenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego w części, w której organ ten przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu spółka podnosiła, że wymienionego w art. 233 § 2 Ord. pod. postępowania dowodowego nie można utożsamiać z postępowaniem zmierzającym do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej lub jej wzruszenia w trybie nadzwyczajnym. Skarżąca wskazała, że w przypadku wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym zawsze w obieg wejdzie decyzja kończąca postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z 10 lipca 2006 r., która będzie stanowiła przeszkodę do merytorycznego zakończenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 25 sierpnia 2008 r. Zatem zgodnie z art. 208 § 1 Ord. pod. postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać ukończone umorzeniem z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a nie przekazaniem sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 19 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organ odwoławczy nie wyjaśnił powodów zastosowania art. 233 § 2 pkt 1 w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej Spółka domagała się uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji ze względu na naruszenie art. . 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ord. pod. oraz art. 134 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżony nią wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. Ze sformułowanej podstawy kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej wadliwości zaskarżonego wyroku upatrywał w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ord. pod. jak również w naruszeniu art. 134 § 2 p.p.s.a. Sama redakcja podstawy kasacyjnej nie dawała jednak odpowiedzi na pytanie, w czym jej autor upatrywał naruszenia wymienionych przepisów. Opis zastrzeżeń przypisywanych rozumowaniu sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej świadczy, że naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ord. pod. spółka upatrywała w treści rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, która miała nie harmonizować z logiką wywodów sądu dotyczących wadliwych elementów decyzji kolegium. Strona twierdziła mianowicie, że sąd uznając rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego za wadliwe winien uchylić zaskarżoną doń decyzję jedynie w zakresie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie zakwestionował jedynie w tym zakresie. Wadliwe w postępowaniu sądu miało być w tej sytuacji uchylenie całości zaskarżonej decyzji, a zatem również w zakresie uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji Wójta gminy S. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Twierdzenie skarżącego nie jest jednak zasadne, gdyż rozmija się z rzeczywistą treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia tego nie wynika bowiem, by sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji Wójta Gminy S. Uzasadnienie wskazuje jedynie, że decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego dyskredytuje brak konkretnych argumentów świadczących o wadliwości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i motywów uchylenia się przez organ odwoławczy od wydania decyzji rzeczowo rozstrzygającej sprawę, czym - w ocenie sądu pierwszej instancji - naruszono art. 233 § 2 Ord. pod. Tak umotywowane rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naprowadza jednocześnie na wskazówki konieczne przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wbrew twierdzeniu skarżącej spółki zaskarżony wyrok nie narusza również wynikającego z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść strony, choć niefortunne było (w świetle faktu zaskarżenia decyzji dla spółki formalnie korzystnej) niewskazanie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego tę skargę co do treści żądanego rozstrzygnięcia, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze władne będzie do wydania decyzji nie mniej korzystnej dla strony od decyzji zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, z uzasadnieniem odpowiadającym wymogom wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i z uwzględnieniem procesowego znaczenia wszystkich decyzji wydanych w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004. Ostatecznie należało uznać, iż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. W tej sytuacji skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.). Należy przy tym zastrzec, iż organ fakt oddalenia skargi kasacyjnej pomimo częściowo błędnego uzasadnienia nakazuje organowi odwoławczemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy wzięcia pod uwagę również wskazań płynących dlań z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (zob. wyr. NSA z 13 maja 2010 r. II OSK 829/09).