I FSK 639/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 926/09 w sprawie ze skargi H. Sp. z o. o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 926/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez H. Sp. z o.o. w Ż. interpretację Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że w dniu 28 maja 2009 r. do Izby Skarbowej w B., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku Strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za pośrednictwem przewoźnika, dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W jednym z takich przypadków Spółka dysponuje wprawdzie kopią faktury i specyfikacją sztuk załadunku, jednak nie posiada dokumentu przewozowego potwierdzającego, że towary dotarły do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, wymaganego przez art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W zaistniałym przypadku Spółka uzyskała dodatkowo, w formie odrębnego dokumentu, potwierdzenie od kontrahenta poświadczające, że otrzymał towar objęty fakturą oraz wskazujące miejsce, w którym nastąpiło wydanie przedmiotowego towaru. Spółka podała, że w przyszłości może jeszcze spróbować uzyskać potwierdzenie od przewoźnika, że otrzymał on od Spółki zlecenie transportowe do danego kontrahenta oraz że w dostarczył kontrahentowi towar o określonej wadze i określonej ilości sztuk opakowań. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w przypadku braku dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przy jednoczesnym posiadaniu przez Spółkę faktury i specyfikacji, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, wystarczające jest dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy posiadanie, w zamian dokumentów przewozowych, jednego z dwóch dokumentów przedstawionych w stanie faktycznym, tj. potwierdzenia od kontrahenta albo potwierdzenia od przewoźnika, ewentualnie obu tych dokumentów łącznie? Zdaniem podatnika, wystarczające jest posiadanie albo potwierdzenia od kontrahenta albo od przewoźnika, które zawierają dane wymienione w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacją indywidualną z dnia 18 sierpnia 2009 r. Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że z przepisów art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT wynika, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 % uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Organ wskazał, że wymienione w art. 42 ust. 11 omawianej ustawy dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokumentami takimi są bowiem tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3, o ile łącznie potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Według organu podatkowego dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), podpisany przez niego osobiście, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument (opatrzony podpisem wystawcy), potwierdzający dostawę. W ocenie organu nieposiadanie przez wnioskodawcę listu przewozowego nie pozbawia go prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Istotne jest bowiem, ażeby podatnik posiadał dokument wystawiony i podpisany przez przewoźnika, który dokonał przewozu towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wystawione przez przewoźnika zaświadczenie, które zawiera łączną wagę i ilości sztuk opakowań, pozwalające na potwierdzenie tożsamości towaru (dane pokrywają się z danymi ze specyfikacji załączonej do faktury), może być uznane za dokument potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów samo posiadanie potwierdzenia od kontrahenta nie wypełnia warunku pozwalającego na uznanie tego dokumentu za dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże stanowi ono dokument uzupełniający, który w konfrontacji z dokumentacją podstawową pozwala jednoznacznie wskazać, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Pismem z dnia 3 września 2009 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska zaprezentowanego we wniosku za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 października 2009 r. Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Na wydaną interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W pierwszej kolejności Sąd I instancji dokonał analizy orzeczeń, w których Europejski Trybunał Sprawiedliwości przedstawił wykładnię art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle powołanych orzeczeń Sąd uznał, że czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie, to z tytułu takiej dostawy nie powinien powstawać żaden obowiązek w zakresie VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Według Sądu I instancji oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny. Ustawodawstwo krajowe musi też uwzględniać zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą przyjęte środki nie mogą przekraczać tego, co jest odpowiednie i konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku podjęcia przez Stronę starań dla uzyskania potwierdzenia dostawy towarów od przewoźnika odpowiadającego warunkom dokumentu przewozowego i niemożliwości jego otrzymania, sam brak tego dokumentu nie może być podstawą pozbawienia Spółki, niejako automatycznie, prawa do stosowania stawki 0% z tytuły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli inne posiadane przez nią dokumenty (kopia faktury, specyfikacja sztuk załadunku, pismo od kontrahenta zawierające stwierdzenie, że otrzymał on towar oraz wskazanie miejsca wydania towaru) potwierdzają fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce. Uzależniania stosowania stawki 0% od przedłożenia dokumentu przewozowego, jeżeli podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe, nie wynika z Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Sądu I instancji wskazane przepisy krajowe należy interpretować zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w tym zasadą neutralności i proporcjonalności. W świetle regulacji wspólnotowych nie byłaby dopuszczalna interpretacja, wedle której podatnik nie może zastosować stawki 0% w sytuacji, gdy nie jest w stanie zgromadzić jednego z dokumentów, o których mowa w art. 42 ust.3 ustawy o VAT, w tym przypadku dokumentu przewozowego, pomimo że dana transakcja obiektywnie stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Jeżeli bowiem podatnik jest w stanie za pomocą dokumentów określonych w art. 42 ust. 11 wykazać, iż towar został dostarczony do kontrahenta z innego państwa Unii Europejskiej, wówczas prawo do zastosowania stawki 0% nie powinno być kwestionowane. Tym samym Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że Skarżąca obowiązkowo, w każdym przypadku powinna posiadać dokument przewozowy. Wskazał jednak, że nie zasługuje na akceptację także takie stanowisko, w świetle którego wystarczające dla zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest potwierdzenie dostawy przez samego kontrahenta w sytuacji, gdy w wyniku podjętych przez Spółkę działań mogłaby ona otrzymać potwierdzenia dostawy od przewoźnika. Oświadczenie od kontrahenta byłoby wystarczające, gdyby mimo podjętych przez Spółkę starań nie mogłaby uzyskać stosownego dokumentu od przewoźnika. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, w całości zaskarżając wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego: - art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że nie jest warunkiem koniecznym dla możliwości zastosowania zerowej stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zgromadzenie wszystkich dokumentów wskazanych przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt. 1-3 ustawy, podczas gdy z treści tych przepisów taki wymóg wynika. - art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym uznaniu prawa do skorzystania przez Skarżącą z dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 11 ustawy w celu wykazania, że doszło do realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdy te spośród posiadanych przez Skarżącą dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie tego faktu. - art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż spełnienie warunków zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów określonych przez ustawodawstwo krajowe, w stanie faktycznym sprawy, prowadzi do podwójnego opodatkowania podważając tym samym neutralność i proporcjonalność VAT. II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a/ w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwione podstawy. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów warunkiem zastosowania stawki podatku 0 % jest zgromadzenie wszystkich dokumentów wskazanych przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT. Stanowiska tego nie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uwzględniając skargę podatnika uchylił zaskarżoną interpretację. Dla oceny zasadności zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/10, ONSAiWSA 2011, nr 1, poz. 4, w której stwierdzono, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Niewątpliwie zatem celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Naczelny Sąd Administracyjny oceniając stosunek norm art. 42 ust. 3 i 4 do art. 42 ust. 1 podkreślił, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, określono zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Jak trafnie przy tym stwierdził NSA w wyroku z dnia 1 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 1541/06), Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne zatem jest stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). Zatem z uwzględnienia dokładnej analizy gramatycznej powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny w wskazanej uchwale stwierdził, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru dowodów bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Należy przy tym jednak zastrzec, że ze względu na treść tego przepisu udowodnienie okoliczności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz - na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 p.t.u. dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Powyższe wnioskowanie - odnośnie do wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 p.t.u. - wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzeczniczenia ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Powyższa uchwała z dnia 11 października 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/10, jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjętą na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Uchwały te podejmowane są w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie i są wiążące w danej sprawie, zgodnie z treścią art. 187 § 2 p.p.s.a. Jednakże uchwały konkretne jak i abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność oddalenia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, nie doszło do naruszenia wskazanych w tym środków odwoławczym przepisów prawa materialnego. Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów jest uznanie zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 ‍‍‍‍‍§ 1 i 2 pkt 4 a p.p.s.a. za chybiony. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego to Wojewódzki Sąd Administracyjny miał podstawy do jej uchylenia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.