I FSK 497/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. A. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1102/09 w sprawie ze skargi E. S. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1102/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę E. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 września 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z 16 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, odpowiedział na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa przy wydaniu indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji, pouczając podatnika o przysługującym prawie do wniesienia skargi do WSA w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia tej odpowiedzi. Doręczenie to nastąpiło 20 października 2009 r., zatem trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi upłynął 19 listopada 2009 r. Skarga na wskazaną interpretację indywidualną została zaś nadana w placówce pocztowej 20 listopada 2009 r., a więc po upływie terminu do jej wniesienia. Sąd pierwszej instancji odrzucił więc skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej na to postanowienie spółka zarzuciła mu naruszenie: - art. 53 § 2 p.p.s.a. poprzez jego błędną (zwężającą) wykładnię; - art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak jego zastosowania w sprawie wbrew dyspozycji art. 14h Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie skutkowało zdaniem strony błędnym uznaniem pisma podpisanego przez pracownika organu podatkowego, podlegającego wyłączeniu z mocy prawa, za odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, od daty otrzymania której skarżąca powinna obliczać 30-dniowy termin do wniesienia skargi; - art. 121 (zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych) i art. 125 (zasada wnikliwości oraz ograniczonego formalizmu) Ordynacji podatkowej, poprzez brak ich zastosowania pomimo dyspozycji wynikającej z art. 14h Ordynacji podatkowej. Brak zastosowania powyższych przepisów skutkował błędnym uznaniem pisma - nie odnoszącego się do żadnego z zarzutów skarżącej wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa - za odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa, wyznaczającą początek 30-dniowego terminu na wniesienie skargi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżanego postanowienia, WSA kierował się wyłącznie nazwą wspomnianego pisma oraz treścią zawartego w nim (błędnego) pouczenia; - art. 238 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) poprzez brak jego zastosowania w zaskarżonym postanowieniu, wbrew dyspozycji wynikającej z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. Naruszenie powyższe skutkowało błędnym uznaniem przez WSA za odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pisma, w którym organ podatkowy nie zawarł uzasadnienia dla odmowy uwzględnienia wezwania skarżącej do usunięcia naruszeń prawa. Uzasadniając skargę kasacyjną spółka wskazała, że dochowała terminu 60-dniowego, liczonego od daty wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (od daty nadania go na poczcie 30 września 2009 r.). Termin 30-dniowy nie znajdował zaś zastosowania, bowiem nie można uznać, by pismo, które spółka otrzymała, było odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w rozumieniu przepisów p.p.s.a. Pismo to zostało jedynie tak zatytułowane. Tymczasem podpisała je osoba podlegająca wyłączeniu z mocy prawa (ta sama która podpisała interpretację indywidualną), a pismo nie zawierało wymaganej przepisami prawa treści merytorycznej. Skoro w p.p.s.a. nie ma wymogów odnośnie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to WSA winien był zastosować przepisy Ordynacji podatkowej oraz K.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, jest związany jej podstawami, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która to okoliczność nie występuje w niniejszej sprawie. Sąd kasacyjny nie może zatem ani konkretyzować, uściślać, korygować skargi kasacyjnej, ani dokonywać wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków (vide wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, LEX nr 262797). Rozpatrywana skarga kasacyjna skupia swe wywody na samym procesie udzielania przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej i prawidłowości merytorycznej tej odpowiedzi, gdy tymczasem postanowienie Sądu pierwszej instancji dotyczy wyłącznie skutku procesowego, jaki jest związany z jej doręczeniem, a mianowicie – rozpoczęcie biegu 30-dniowego terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną. Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, stosownie zaś do § 2 tego artykułu w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W art. 52 § 3 p.p.s.a. (mającym odniesienie do tej sprawy) jest zaś mowa o tym, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (a więc m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji zwężającą interpretację zacytowanego art. 53 § 2 p.p.s.a. W jego ocenie zarówno treść, jak i ewentualne wady procesowe udzielania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, mają wpływ na to, który termin do wniesienia skargi na interpretację indywidualną znajdzie zastosowanie. Stanowisko spółki jest jednak nieprawidłowe, bowiem rozszerza wykładnię tego przepisu wbrew jego dosłownemu brzmieniu, które wyraźnie wskazuje, że termin 60-dniowy odnosi się jedynie do sytuacji, gdy organ w ogóle nie udzielił odpowiedzi. Z przepisu tego w żaden sposób nie wynika zaś, aby skutek taki miała mieć odpowiedź błędna, obarczona jakimikolwiek wadami czy niesłuszna. Nie istnieją przy tym inne podstawy prawne do rozszerzania rozumienia tej regulacji, wystarczająca jest w tej sytuacji wykładnia językowa art. 53 § 2 p.p.s.a. Nie ulega zatem wątpliwości, że nawet jeżeli odmowna odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest obarczona wadami, to z chwilą doręczenia tej odpowiedzi rozpoczyna bieg 30-dniowy termin określony w art. 53 § 2 p.p.s.a. do wniesienia skargi. Nie miałoby bowiem w tej sytuacji uzasadnienia dalsze oczekiwanie na inną odpowiedź organu. Podobnie brak stanowiska merytorycznego (uzasadnienia odmowy) nie daje podstaw do przyjęcia, że odpowiedzi w ogóle nie udzielono (vide postanowieniu NSA z 1 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1443/09, www.nsa.gov.pl). W tej sytuacji niezależnie od ewentualnych wad odpowiedzi, których dopatruje się strona, nie został zniwelowany jej skutek procesowy, jakim jest rozpoczęcie biegu 30-dniowego terminu do wniesienia skargi. W rzeczywistości zawsze wniesienie skargi po udzieleniu odpowiedzi odmownej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa będzie związane z niezadowoleniem strony z tej odpowiedzi. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać - co do zarzutów naruszenia art. 130 § 1 pkt 6, art. 121 czy art. 125 Ordynacji podatkowej w powiązaniu art. 14h tej ustawy - że WSA w ogóle nie rozstrzygał o treści odpowiedzi na wezwanie o usunięcie naruszenia prawa ani o jej wadach, a jedynie zważył na skutek procesowy, jaki ona wywołuje. Sąd ten zatem ani nie stosował tych przepisów, ani nie oceniał ich zastosowania przez organ, więc nie mógł ich naruszyć. W kwestii oceny spółki, jakoby odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa była wydana przez pracownika organu podlegającego wyłączeniu, wskazać należy, że skarżąca zwróciła uwagę na ten aspekt dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, w ogóle nie odnosząc się do niego w skardze, złożonej przecież już po otrzymaniu odpowiedzi. Skarga oparta jest wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Co prawda w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. WSA był zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie tylko w zakresie określonym w skardze, ale z uwagi na uchybienie przez stronę terminu do wniesienia skargi w ogóle nie odnosił się do kwestii materialnoprawnych czy proceduralnych zaistniałych w dotychczasowym postępowaniu. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca zaś w skardze kasacyjnej nie zawarła zarzutu naruszenia cytowanego przepisu, na podstawie którego Naczelny Sąd Administracyjny miałby możliwość oceny tej kwestii. Wracając do aspektu ewentualnych wymogów odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy podnieść, że w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego (do którego odnoszą się powyższe przepisy Ordynacji podatkowej), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275). Organ, co zresztą podniosła sama skarżąca, może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi. Brak odpowiedzi nie pozbawi strony możliwości wniesienia skargi, z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. W ustawie p.p.s.a. nie ma natomiast żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie ma nawet wymogu, że odpowiedź musi być uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej p.p.s.a. nie odsyła też do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby być choćby nie wprost stosowane do określenia wymogów odpowiedzi organu. Nie jest zatem słuszny zarzut strony niezastosowania art. 238 § 1 K.p.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a, bowiem skoro wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego, to przepisy K.p.a. nie mają do niego zastosowania, choćby ich zastosowanie było przewidziane w sprawach uregulowanych w Ordynacji podatkowej (art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a.). Skarga z art. 238 § 1 K.p.a. uruchamia odrębny rodzaj postępowania, gdy nie toczy się inne postępowanie administracyjne i nie ma podstaw do wszczęcia postępowania ogólnego lub szczególnego. Skarga ta uruchamia jednoinstancyjne postępowanie administracyjne o charakterze uproszczonym, kończące się czynnością faktyczną, czyli zawiadomieniem o sposobie załatwienia skargi lub o odmownym jej załatwieniu. Zawiadomienie to nie daje podstaw do wszczęcia postępowania administracyjnego czy sądowoadministracyjnego (vide M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex 2010). Nie można się zatem zgodzić z poglądem skarżącej, jakoby przepisy dotyczące skargi z art. 238 § 1 K.p.a miały mieć zastosowanie do odpowiedzi organu administracji na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w przepisach p.p.s.a. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest typowym środkiem zaskarżenia (na pewno nie jest środkiem dewolutywnym), a jedynie formalnym warunkiem, którego spełnienie umożliwia wniesienie skargi na interpretację indywidualną. Organ dokonując autokontroli, może zmienić interpretację albo odmówić jej zmiany albo milczeć, ale w dalszym ciągu to interpretacja indywidualna, a nie akt autokontroli, będzie przedmiotem skargi do WSA. W niniejszej sprawie, jak już wyżej wskazano, chodzi jedynie o skutek procesowy, jaki wywołuje odpowiedź organu lub jej brak. Skoro strona otrzymała odpowiedź, to mimo zarzucanych jej uchybień brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że odpowiedzi w ogóle nie udzielono, co powodowałoby, że biegłby 60-dniowy termin do wniesienia skargi od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Podsumowując należy wskazać, że w sytuacji gdy spółka otrzymała odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa 20 października 2009 r., to 30-dniowy termin na wniesienie skargi na interpretację indywidualną upływał 19 listopada 2009 r. Nie zachodziły bowiem okoliczności uzasadniające oczekiwanie na dalszą korespondencję ze strony organu, niezależnie od zarzucanych wobec odpowiedzi uchybień. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarga na interpretację indywidualną wniesiona w okolicznościach niniejszej sprawy dopiero 20 listopada 2009 r. była spóźniona, jest zgodne z literalną treścią i ratio legis art. 53 § 2 p.p.s.a. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.