II FSK 1089/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1/ Dyrektora Izy Skarbowej w P. 2/ R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 121/08 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną R. T., 2) uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 3) zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.075 (dwa tysiące siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 121/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R.T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2007 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że R.T. i A. S. w dniu 10 października 2003 r. nabyli po połowie: prawo własności nieruchomości położonej w Z. przy ulicy I. nr (...), stanowiącej działkę o obszarze 0.08.80 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, wolnostojącym, o powierzchni 143 m² oraz udział wynoszący 1/74 część niezabudowanej i nieuzbrojonej nieruchomości gruntowej położonej w Z. stanowiącej działkę o powierzchni 0.43.94 ha. W dniu 29 marca 2004 r. R. T. dokonał sprzedaży swoich udziałów za kwotę 212.500 zł. W dniu 9 kwietnia 2004 r. w Urzędzie Skarbowym P., na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), podatnik złożył oświadczenie, w którym zadeklarował przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe (remontowe, ewentualnie zakup działki lub domu) - czyli, że wydatkuje przychód na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 3 sierpnia 2007 r., na podstawie art. 207 w zw. z art. 230 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 28 u.p.d.o.f. zmienił decyzję z dnia 22 stycznia 2007 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego w dniu 29 marca 2004 r. ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w Z. w kwocie 19.359, 00 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia 21 listopada 2007 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., jako stanowiący wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, winien być interpretowany ściśle. Organ potwierdził, że zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. podlega tylko ta część przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2004 r. udziału w nieruchomościach w Z., która została wydatkowana na wpłatę na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w budynku nr (...) przy ul. S. w P. Zwolnieniem podatkowym nie jest objęta splata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez L. Z., (poprzednią właścicielkę nieruchomości położonej w Z.), ani też kwota zadatku wpłaconego na nabycie udziału w nieruchomości położonej w M. Spłata kredytu stanowiła zapłatę części ceny kupna udziałów w nieruchomościach, których sprzedaż w dniu 29 marca 2004 r. stała się źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z kolei odnośnie nakładów poczynionych na nabycie udziału w nieruchomości w M. organ stwierdził, iż w istocie nie były to środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych udziałów w nieruchomościach położonych w Z., przeznaczonych na nabycie innego mieszkania, nieruchomości, czy wreszcie prawa majątkowego o charakterze mieszkaniowym. W ocenie organu, zarówno w momencie wpłaty zadatku w kwocie 62.000 zł, jak i w dacie nabycia lokalu położonego w M. nie był to "lokal mieszkalny". Jak podkreślił organ odwoławczy z § 1 i § 3 aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2006 r. wynika jednoznacznie, że nieruchomość położona w M. stanowi "lokal niemieszkalny" o przeznaczeniu lokal usługowy - mieszkanie letnie lub apartament pod wynajem. W skardze do Sądu administracyjnego podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie prawa do przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku oraz poprzez błędną wykładnię, zawartego w tym przepisie sformułowania "lokal mieszkalny" oraz naruszenie art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, które były podstawą, jej wydania oraz brak odniesienia do argumentacji podnoszonej przez podatnika we wniesionych przez niego odwołaniach i innych pismach procesowych. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż kwestiami spornymi w analizowanym postępowaniu jest ocena, czy: (1) wydatki na nabycie lokalu w M. oraz (2) spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez L. Z. tytułem zapłaty części ceny za udział w prawie własności nieruchomości położonej w Z. dają podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży udziału w nieruchomościach, która nastąpiła w dniu 29 marca 2004 r. Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd wskazał, iż organy błędnie uznały, iż przedmiotowy lokal nie był lokalem mieszkalnym. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) mowa o "lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji takiego lokalu. W art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz.U. z 2000, nr 80, poz. 903 ze zm.) mowa jest o "samodzielnym lokalu mieszkalnym", którym jest - w rozumieniu tej ustawy - wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą, zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Podana definicja jest zgodna z rozumieniem potocznym (zgodnym z tzw. zasadami języka ogólnego) sformułowania "lokal mieszkalny". Przymiotnik "mieszkalny" oznacza służący, przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania. Zdaniem Sądu, z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika, iż lokal w M. był w momencie jego nabycia lokalem mieszkalnym w powyższym rozumieniu. Fakt ten znajduje potwierdzenie także w umowie sprzedaży, gdzie lokal określono jako "mieszkanie" czy "apartament", co potwierdza jego mieszkalny charakter. Charakter mieszkalny lokalu potwierdza też fakt, iż przedmiotowy lokal ma powierzchnię użytkową, 122,49 m², składa się z pokoju z jadalni, kuchni, klatki schodowej, dwóch korytarzy, garderoby, wc, trzech pokoi, łazienki, pomieszczenia gospodarczego piwnicy i pomieszczenia strychu oraz okoliczność, iż zmiana użytkowania nie wymaga żadnych prac przystosowawczych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma przy tym okoliczność, czy lokal był wykorzystywany bezpośrednio przez właściciela, czy też przeznaczony był pod wynajem. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kredyt nie został przez podatnika zaciągnięty, a zatem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Oczywistym jest, iż w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. chodzi o kredyt zaciągnięty przez podatnika, a inne rozumienie przepisu stanowiłoby wykładnię rozszerzającą. Wydatki poniesione przez skarżącego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez inną osobę (L.Z.) należy w związku z tym rozumieć jako wydatki na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udziału w budynku mieszkalnym, a zatem jako sytuacje z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f., przy czym w takim przypadku dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego konieczne jest, by wydatki wynikały z zobowiązania powstałego po uzyskaniu przychodu (i tym bardziej zostały poniesione po uzyskaniu przychodu). Konkludując. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ze względu na nieprawidłowe rozumienie przez organ podatkowy pojęcia "lokal mieszkalny", a w konsekwencji błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, pomimo błędnego uzasadnienia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P., zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przez bezpodstawne przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w Z. w części przeznaczonej przez R. T. na nabycie udziału w nieruchomości położonej w M. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie były to środki przeznaczone na nabycie mieszkania, nieruchomości czy wreszcie prawa majątkowego o charakterze mieszkaniowym); b) błędną wykładnię przepisu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali poprzez przyjęcie, ze w przedmiotowym przepisie mowa jest tylko o lokalu mieszkalnym; 2.naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a;, 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, art 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, b) 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, ze decyzja organu podatkowego drugiej instancji była zgodna z prawem, c) art. 131 §1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu wyroku znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych, z których wynika, że zakupiony lokal; co najmniej do czasu upływu 2 - letniego terminu przewidzianego przepisem art. 23 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie był lokalem mieszkalnym. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku R. T. wniósł o zmianę wyroku w zakresie dotyczącym kwalifikacji wydatków na nabycie udziału we współwłasności nieruchomości w Z. albo uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania do poniesionych przez skarżącego wydatków na nabycie udziału we współwłasności nieruchomości w Z., skutkujące błędnym przyjęciem, że w tymże zakresie skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej R. T. należy stwierdzić, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Po pierwsze trudno jednoznacznie ocenić, czy Sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni tego przepisu, czy też oceniał tylko możliwość jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy, którego skarga kasacyjna podatnika nie kwestionuje. Na temat ten brak jest dostatecznych rozważań, dystynkcji i ocen w uzasadnieniu kasacji. Pamiętać trzeba, że stan faktyczny sprawy organy podatkowe ustalają i oceniają, a sąd administracyjny konstatacje w tym zakresie kontroluje, na podstawie adekwatnych przepisów postępowania (odpowiednio: administracyjnego i sądowego).Brak jednak odpowiednich zarzutów w tym zakresie w analizowanej skardze kasacyjnej. Nawiązując do powyższego zaniechania podkreślić należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Gdyby jednak uznać, że była to wykładnia prawa, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogła ona prowadzić do uznania, że stan faktyczny sprawy prowadzi do oceny możliwości proponowanego przez podatnika zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Zwrócić należy zatem uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. To samo dotyczy ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Nie sposób zatem pominąć, że drugi (lit. e) z wymienionych przepisów zwalnia od opodatkowania tylko taki dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., który został wydatkowany w określonym czasie na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP. Jak już zaznaczono użyte przez ustawodawcę określenie "na spłatę kredytu lub pożyczki" należy rozumieć w sposób dosłowny. Zwolnieniem podatkowym nie jest objęta bowiem spłata przez skarżącego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez poprzednią właścicielkę nieruchomości położonej w Z. (L. Z.). Spłata kredytu stanowiła zapłatę części ceny kupna udziałów w nieruchomości w Z., których sprzedaż w dniu 29 marca 2004 r. stała się źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednoznacznym, wynikającym bez wątpliwości ze współtworzonego przez przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f unormowania ulgi podatkowej z tytułu wskazanych w nim wydatków, jest zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych, nie zaś spłata długu za nabycie nieruchomości, która w czasie jego zapłaty własnością podatnika już nie jest, a nabycie jej poprzedzało sprzedaż powodującą przychód, który, pod określonymi warunkami, może być objęty ulgą podatkową. Zasługuje natomiast na uwzględnienie skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej z powodu zasadności przedstawionego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze: uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku niewątpliwie składa się z dwóch części. Pierwsza z nich to "część historyczna", w której Sąd przedstawia relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym (ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, ocena i wnioski organów podatkowych zawarte w ich rozstrzygnięciach, a także stanowisko strony skarżącej i jej argumentację). W drugiej natomiast Sąd pierwszej instancji wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinna ona mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). W analizowanej sprawie pierwsza część uzasadnienia jest zasadniczo poprawna, natomiast druga nie spełnia wymogów w stopniu umożliwiającym kontrolę spornego rozstrzygnięcia. Aby mieć dostateczną podstawę do merytorycznej oceny subsumcji prawa i wyjaśnienia wyniku tej oceny, to jest zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. – podstawy swego rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę lub dostatecznie przeanalizować następujące kwestie: 1. w umowie nazwanej "przedwstępną" z dnia 3 marca 2006 r. (bez zachowania formy aktu notarialnego) przedmiot jej określono jako "lokal mieszkalny", natomiast w akcie notarialnym sprzedaży z dnia 27 kwietnia 2006 r. znajdują się zapisy dotyczące "lokalu niemieszkalnego"; 2. nie rozważono dokładnie dat i znaczenia prawnego w/w umów oraz czy i jakie wydatki na ich podstawie zostały dokonane, w relacji do terminu prawnie znaczącego dla zastosowania spornej w sprawie ulgi mieszkaniowej; 3. nie rozważono dostatecznie dat, treści i znaczenia: decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Wójta Gminy M. w dniu 11 maja 2006 r., zawiadomienia Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w K. z dnia 2 października 2006 r. o przyjęciu zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania spornego w ocenie lokalu w M. ani też zaświadczenia Starostwa Powiatowego w K. z dnia 14 lutego 2007 r. w przedmiocie przywoływanego lokalu; 4. nie rozważono, czy materiał dowodowy w sprawie jest dostateczny dla prawidłowej oceny w przedmiocie mieszkalnego charakteru lokalu w czasie (terminie) prawnie znaczącym dla spornej w sprawie ulgi podatkowej, czy zachodzi potrzeba jego określonego uzupełniania, a jeżeli tak, to czy można to przeprowadzić w postępowaniu sądowym - w trybie i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Konieczne jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważenie powyższych okoliczności, bowiem ocena Sądu zasadniczo sprowadza się do przytoczenia definicji z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i skonstatowania na tej podstawie, że z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że lokal w M. był w momencie jego nabycia lokalem mieszkalnym, tym bardziej, że według danych pochodzących od podatnika, zmiana użytkowania lokalu nie wymagała żadnych prac przystosowawczych. Przywoływanie definicji języka potocznego, czy też prawa o własności lokali nie zastąpią zgodnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do całości materiałów sprawy czy też istotnych dowodów. Znaczenie powyższych uchybień jest na tyle istotne, że z ich powodu, to jest braków wymaganego - pełnego, wszechstronnego, przekonującego, zgodnego z prawem - uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji, NSA nie ma nawet dostatecznej podstawy, aby ocenić pozostałe zarzuty kasacyjne, które w tym rozumieniu, wobec uchylenia wyroku z powodu ewidentnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy uznać za przedwczesne. Z tych powodów stwierdzając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji – ze skutkiem dla rozstrzygnięcia sprawy – unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz dla wyeliminowania wskazanych powyżej wadliwości w jego zastosowaniu , na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art.203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji. W związku z powyższymi konstatacjami oddalono skargę kasacyjną R. T. na podstawie art. 184 p.p.s.a.