II FSK 1230/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1019/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w poznaniu z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1019/09, mocą którego oddalono skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. i 2004 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. wydaną na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu M. K. za zaległości A. E. spółki z o.o. z siedzibą w P., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. i 2004 r. w łącznej kwocie 131.907,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 84.497 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. spółka miała obowiązek przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego pobrane zaliczki na podatek dochodowy. Spółka nie wywiązała się z powyższego obowiązku. W okresie upływu terminu płatności tych zobowiązań podatkowych M. K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Z uchwały nr 4 z dnia 16 czerwca 2003 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w spółki wynikało, iż powołany został do jednoosobowego sprawowania funkcji prezesa zarządu. W dniu 28 listopada 2005 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę, mocą której odwołało M.K. z funkcji prezesa zarządu. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej w P. – po rozpatrzeniu odwołania – decyzją z dnia 30 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna i nie ma żadnego majątku, wobec którego można by skierować egzekucję. Zlecenia rekwizycyjne Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 stycznia 2006 r. dotyczące tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe spółki, skierowane do Naczelnika Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S., zostały zwrócone, gdyż ustalono, iż w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę (dawniej: Z. P. C. "M.") – tj. S., ul. ., spółka działalności nie prowadzi od listopada 2005 r., jak również nie posiada tam żadnych składników majątkowych. Z kolei z zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Poznań-Grunwald i Jeżyce z dnia 4 grudnia 2008 r., wynika bezskuteczność egzekucji, bowiem pod adresem wskazanym jako siedziba spółka nie jest znana i brak jest śladów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Zobowiązany zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w odwołaniu, nie wskazał konkretnej lokalizacji jakichkolwiek składników majątku spółki (poza zbytymi w 2005 r. udziałami w "M." sp. z o.o.). Zajęcie rachunku bankowego było jedynym możliwym do zastosowania środkiem egzekucyjnym. Sąd Rejonowy w Poznaniu, Wydział XI Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych, w postanowieniu z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I GU 147/08, ustalił, że przeciwko spółce prowadzone były egzekucje, które zakończyły się umorzeniem z uwagi na ich bezskuteczność. Nie istniały zatem przesłanki uwalniające zobowiązanego członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zobowiązany na etapie postępowania wyjaśniającego nie wskazał takowych przesłanek – podniósł je dopiero w odwołaniu stwierdzając, że w okresie, w jakim pełnił funkcję członka zarządu (lata 2003-2005), spółka posiadała pokryty kapitał podstawowy w wysokości 3.454.000 zł, a łączna wartość aktywów znajdujących się w dyspozycji spółki wynosiła około 18.000.000 zł. W tym okresie spółka płaciła swoje zobowiązania, a pogorszenie jej sytuacji finansowej nastąpiło dopiero po 2005 r., kiedy zobowiązany przestał pełnić funkcję członka zarządu. Potwierdzeniem tego jest to, iż dopiero w 2007 r. wierzyciel spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto pod całkowitą kontrolą spółki znajdowała się "M." spółka z o.o., której majątek wyceniany był na około 13.000.000 zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że na organie podatkowym ciążył jedynie obowiązek wykazania przesłanek potwierdzających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. bezskuteczność egzekucji oraz okoliczność pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dysponujący nawet sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów. Z okresu 2003-2005 spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące tego okresu oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Z postanowienia Sądu Rejonowego Poznań Stare Miasto XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 7 marca 2008 r., Sygn. akt XI GU 6/08, wynika, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, ustalonych nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 12 grudnia 2002 r. wobec wierzyciela A. D.. Z kolei raport z Krajowego Rejestru Długów sporządzony na dzień 29 lipca 2009 r. potwierdza, iż spółka posiada nieuregulowane zobowiązanie wobec wierzyciela "P." sp. z o.o. z terminem wymagalności 21 stycznia 2004 r. w kwocie 31.912,89 zł. Dlatego członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania naprawczego nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Uznać należy, że właściwym terminem na złożenie takiego wniosku jest moment, gdy spółka nie posiada już majątku pozwalającego nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Złożenie przez wierzyciela wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w 2007 r. nie stanowi dowodu, że w okresie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu spółki nie zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości. W ocenie organu podatkowego zobowiązany wykazywał całkowitą bierność w postępowaniu podatkowym, nie składając żadnych wyjaśnień czy wniosków dowodowych w trakcie postępowania. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zawiadomił zobowiązanego o możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 7 Konstytucji RP, art. 121, art. 122, art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1b, art. 116 § 1 pkt 1a, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie wyjaśnił treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może się jednak uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto odpowiedzialność nie powstanie, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga więc w pierwszej kolejności stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Sąd podkreślił, że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje umocowania w treści obowiązującego prawa. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie musi w ocenie Sądu przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Sąd wskazał następnie, że członek zarządu może się zwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Okolicznością wyłączającą odpowiedzialności jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć zwrot "we właściwym czasie". Ustalając w sprawie zakres tego pojęcia należy się odwołać do regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest więc termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego we właściwym czasie na skutek błędnie udzielonej pomocy prawnej nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że okolicznością sporną nie jest fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Spór dotyczy natomiast tego, czy istniały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy ustalił stan faktyczny na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ zawiadomił także skarżącego o możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień. Po zakończeniu postępowania dowodowego organ zawiadomił też skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji skarżący, mając wątpliwości co do podejmowanych przez organ podatkowy działań, a także co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, winien był zgłaszać określone środki dowodowe oraz miał możliwość składania wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, pozostawał on jednak bierny. Nie znajduje także uzasadnienia w ocenie Sądu zarzut dotyczący braku wykazania, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu, bez potrzeby wydawania przez organ egzekucyjny formalnego aktu stwierdzającego bezskuteczność egzekucji. Prowadząc postępowanie organy podatkowe ustaliły, że spółka nie posiada majątku, z którego mogła być prowadzona egzekucja administracyjna. Majątku takiego nie wskazał także skarżący. Zasadnie więc organ podatkowy oparł się na ustaleniach poczynionych w toku postępowania upadłościowego, przywołując postanowienie Sądu Rejonowego w Poznaniu, Wydział XI Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt XI GU 147/08, z którego wynika, że przeciwko spółce prowadzone były egzekucje, które zakończyły się umorzeniem z uwagi na ich bezskuteczność. W takiej sytuacji nieracjonalne byłoby działanie organu, który mając wiedzę o braku jakiegokolwiek majątku spółki, z którego można by zaspokoić wierzytelność, prowadziłby postępowanie egzekucyjne wyłącznie w celu formalnego jego umorzenia z powodu bezskuteczności egzekucji. Należy bowiem podkreślić, że skarżący mógł wyłączyć swą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wskazując na majątek spółki. Skoro tego nie uczynił, należy zdaniem Sądu uznać, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, że egzekucja z majątku jest bezskuteczna. Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim Sąd stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Ustalenia tego nie zmienia wywód zobowiązanego, że w okresie, w jakim pełnił funkcję członka zarządu (lata 2003-2005), spółka posiadała pokryty kapitał podstawowy – 3.454.000 zł, a łączna wartość aktywów znajdujących się w dyspozycji spółki wynosiła około 18.000.000 zł. W tym okresie spółka płaciła swoje zobowiązania, a pogorszenie jej sytuacji finansowej nastąpiło dopiero po 2005 r., kiedy zobowiązany przestał pełnić funkcję członka zarządu. Zdaniem skarżącego potwierdzeniem tego jest to, iż dopiero w roku 2007 wierzyciel spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto biorąc pod uwagę, że pod całkowitą kontrolą spółki znajdowała się M. spółka z o.o. której majątek wyceniany był na około 13.000.000 zł. Biorąc pod uwagę powyższy zarzut skarżącego Sąd wskazał, że w świetle przepisu art.116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ciężar dowodu ciąży na stronie, która z powołania się na określony fakt, wyciąga korzystne dla siebie skutki prawne. Na organie podatkowym ciąży zatem jedynie obowiązek wykazania przesłanek potwierdzających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. bezskuteczność egzekucji oraz okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Organ wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zobowiązany nie wskazał jednak przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości spółki, a tym samym organ podatkowy nie miał możliwości ustosunkowania się w decyzji do argumentów zawartych dopiero w odwołaniu. Następnie Sąd przywołał przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczące ogłoszenia upadłości, tj. art. 10, art. 11, art. 12 tej ustawy. Wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że spółka w latach 2003-2005 nie regulowała swoich zobowiązań. Posiada nadal zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące tego okresu oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Sąd podkreślił, że postanowienie z dnia 7 marca 2008 r. Sądu Rejonowego Poznań-Stare Miasto zawiera ustalenie, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, ustalonych nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 12 grudnia 2002 r. wobec wierzyciela A. D. Raport z Krajowego Rejestru Długów sporządzony na dzień 29 lipca 2009 r. potwierdza ponadto, że spółka posiada nieuregulowane zobowiązania wobec wierzyciela P. sp. z o.o. z terminem wymagalności na dzień 21 stycznia 2004 r. w kwocie 31.912,89 zł. W takiej sytuacji członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania naprawczego, zaistniały bowiem ku temu przesłanki. Sąd podkreślił, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest jedynie uprawnieniem wierzyciela, a nie jego obowiązkiem. W związku z tym złożenie przez wierzyciela wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w 2007 r. nie stanowi dowodu, że w okresie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu spółki nie zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oparty na stwierdzeniu, że już sam fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania upadłościowego w 2007 r. stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu i to bez względu na to, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości. Sąd podkreślił, że o zwolnieniu z odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przesądza nie fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz złożenie takiego wniosku we właściwym czasie. Decydujące znaczenie ma więc przesłanka "właściwego czasu". Z powyższych wyjaśnień wynika natomiast, że właściwym terminem na złożenie takiego wniosku z pewnością nie jest moment, gdy spółka nie posiada już majątku pozwalającego nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Terminem właściwym dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem termin wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b Ordynacji podatkowej przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że podatnik nie wykazał, że wystąpiły okoliczności zwalniające go od odpowiedzialności za zaległości spółki A.E.. Skarżący ponownie powołał argument o braku formalnego orzeczenia o bezskuteczności egzekucji, a ponadto w jego ocenie Organ nie przeprowadził żadnego dowodu - poza wskazaniem, że pod adresem spółki podatnik nie jest znany – że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący powtórzył także argument o tym, że sam fakt prowadzenia wobec spółki postępowania upadłościowego (na wniosek wierzycieli) wyłącza jego odpowiedzialność. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił natomiast naruszenie art. 141 ust. 4 zd. 1, art. 145 ust. 1 pkt 1a i c oraz art. 151 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o uchylenie go i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesione w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i postępowania przez Sąd pierwszej instancji są wadliwie skonstruowane. Formułując pierwsze z nich, pełnomocnik skarżącego wskazał na dwie postaci naruszenia prawa materialnego (błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), które przewiduje art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i również zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 ust. 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), pełnomocnik skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a., nie rozróżniając przy tym błędnej wykładni przepisów prawa od ich niewłaściwego zastosowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż "podatnik nie wykazał, iż wystąpiły okoliczności zwalniające go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki "A. E.", gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie powinny doprowadzić do wniosku, że zostały spełnione przesłanki wyłączające możliwość pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki". Podobne uwagi należy również skierować pod adresem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. niewłaściwego zastosowania art. 141 ust. 4 i art. 151 P.p.s.a. "i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego" oraz w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez "niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki". Należy przy tym zauważyć, że przywołany art. 141 P.p.s.a. zawiera jednostki redakcyjne w postaci paragrafów (od § 1 do § 4), a nie ustępów. W zarzutach kasacyjnych dotyczących naruszenia wskazanych norm prawnych, jak również w ich uzasadnieniu, wnoszący skargę kasacyjną nie skonkretyzował tych zarzutów w relacji do przeprowadzonej przez Sąd kontroli zastosowania prawa w badanym podstępowaniu sądowoadministracyjnym. Wobec powyższego zarzuty te, jako niedostatecznie sformułowane, przedstawione i uzasadnione, nie mogły stanowić przedmiotu merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy bowiem zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej: 1. na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz 2. jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie. Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 P.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy mieć bowiem na względzie, że w myśl ww. przepisów i art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł się dopuścić wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publ. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie, na co wskazują przedstawione powyżej zarzuty skargi kasacyjnej, również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na określenie, na jakie wadliwe rozumienie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji wskazuje skarżący oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz ich właściwe zastosowanie. Jeżeli chodzi o zarzuty proceduralne, to zarówno w części wstępnej, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący w ogóle nie wskazuje, na ile uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymogiem przewidzianym w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Tego wymogu nie spełnia wyrażane w skardze przekonanie, że "organ w sposób właściwy nie wykazał, iż egzekucja w stosunku do spółki była bezskuteczna". Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej świadczy o bezradności strony skarżącej i stanowi w istocie rzeczy jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji. Brak jest konkretnych argumentów uzasadniających wadliwość przyjęcia trafności poglądu o bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Autor skargi kasacyjnej domaga się dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, nie podważając przy tym logicznie motywów wydanego w niniejszej sprawie orzeczenia (odwołującego się m.in. do postanowienia Sądu Rejonowego w Poznaniu, Wydział XI Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 23 października 2008 r., z którego wynikało umorzenie postępowań egzekucyjnych wobec spółki z uwagi na ich bezskuteczność). Następnie, wskazując na wystąpienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu (istnienia majątku w spółce), autor skargi kasacyjnej nie odniósł się wcale do wyjaśnień Sądu Wojewódzkiego o niezasadności zarzutów opartych na art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, wobec zupełnej bierności podatnika i niewskazywania (pomimo zawiadomienia o możliwości wzięcia czynnego udziału w sprawie i wezwania do złożenia wyjaśnień) żadnych okoliczności uzasadniających wyłączenie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skoro więc Sąd I instancji nie mógł rozważyć argumentów strony dotyczących zwolnienia go od omawianej odpowiedzialności, to tym bardziej niezrozumiałym jest wskazywanie na brak takich poglądów na obecnym etapie postępowania sądowego. Trudno jest także zrozumieć intencje strony prezentującej zarzuty oparte na art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, skoro nie jest wiadomym jakie konkretne dowody w sprawie winny być przeprowadzone oraz poddane wnikliwej ocenie zarówno przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd I instancji. Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, określającego wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Uzasadnienie musi być rzeczowe. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazuje przesłanki, którymi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy w sposób, który uznaje za odpowiedni. Nie ma obowiązku czynić tego w sposób, który usiłuje wymusić strona. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).