III SA/Wa 1299/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 13 stycznia 2009 r. C. sp. z o.o. w W. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji Skarżąca wyjaśniła, że Spółka, założona na terytorium Polski i zgodnie z polskim prawem, zamierza otworzyć oddział w Hiszpanii. Oddział będzie prowadził działalność gospodarczą, w takim samym zakresie jak Spółka z tym, że jego główną sferą działalności będzie sprzedaż detaliczna towarów (garnki, sztućce, naczynia kuchenne, pozostałe artykuły kuchenne). Nabywcami końcowymi towarów będą konsumenci w Polsce. Sprzedaż będzie odbywała się w ten sposób, że oddział Spółki zleci na zasadzie outsourcingu (umowa zlecenia, agencyjna, o współpracy lub inna) obsługę konsumentów w Polsce (prowadzenie prezentacji towarów i ich sprzedaż) innemu podmiotowi - spółce handlowej, działającej na podstawie prawa polskiego, która będzie podatnikiem VAT. Podmiot ten będzie działał w imieniu na rzecz oddziału w Hiszpanii. Sprzedawcą towarów będzie oddział w Hiszpanii. Umowy będą zawierane między oddziałem w Hiszpanii, a konsumentem w Polsce za pośrednictwem podmiotu outsoursującego. Konsument przy zakupie otrzyma fakturę lub rachunek wystawiony przez oddział w Hiszpanii. Dostawa towarów do nabywców końcowych będzie odbywała się z magazynów zlokalizowanych na terenie Polski, należących do podmiotu outsoursującego przez ten podmiot prowadzonych. Do magazynów w Polsce towar będzie dostarczany z Włoch (od producenta). Skarżąca wyjaśniła, że potencjalny kontrahent i główny dostawca Spółki, z którym prowadzi ona rozmowy, wymaga by sprzedaż towarów odbywała się przez oddział Spółki w Hiszpanii. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z pytaniami: - czy przedstawiony stan faktyczny wyczerpuje warunki do uznania go za sprzedaż wysyłkową, mimo iż umowy sprzedaży będą zawierane na terytorium Polski, ale na rzecz i w imieniu Oddziału w Hiszpanii? - czy towary sprzedawane konsumentom w Polsce przez podmiot outsoursujący, na podstawie hiszpańskiej faktury, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce czy w Hiszpanii? - według jakiej stawki VAT (polskiej czy hiszpańskiej) będą opodatkowane sprzedawane towary, jeżeli sprzedaż będzie odbywała się w ramach opisanego wyżej schematu? W ocenie Skarżącej Spółki, zgodnie z art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u." w związku z art. 24 tej ustawy naliczenie i zapłata podatku od wartości dodanej od przedmiotów sprzedawanych przez oddział polskiej spółki w Hiszpanii będzie opodatkowana w miejscu siedziby oddziału, o ile całkowita wartość towarów nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty wskazanej w art. 24 ust. 2 u.p.t.u., a po przekroczeniu tej kwoty podatek będzie więc pobrany i rozliczony na terytorium Hiszpanii według obowiązującej tam dla danego rodzaju towarów stawki. Po przekroczeniu tej kwoty, podatek będzie pobrany i rozliczony na terytorium Polski i według stawki obowiązującej w Polsce. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 24 u.p.t.u. i wskazał, że w ich świetle, sprzedaży towarów przez oddział w Hiszpanii nie można uznać za sprzedaż wysyłkową, bowiem umowy sprzedaży będą zawierane na terytorium Polski z podmiotem outsoursującym - spółką handlową. W związku z powyższym towar ten nie będzie wysyłany na konkretne osoby wymienione w podpunktach art. 2 pkt 24 a) i b) u.p.t.u. tak więc warunki, aby powyższą dostawę uznać za wysyłkową zgodnie z definicją sprzedaży wysyłkowej nie będą spełnione. Organ wyjaśnił, że przedmiotowa sprzedaż towarów przez oddział w Hiszpanii do magazynów w Polsce wypełniać będzie przesłanki zawarte w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. i stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce, według obowiązującej stawki podatkowej. W zakresie towarów sprzedawanych konsumentom w Polsce przez podmiot outsoursujący, na podstawie hiszpańskiej faktury, w ocenie Ministra Finansów, czynność ta będzie również opodatkowana w Polsce według polskiej stawki podatkowej podatku od towarów i usług. Pismem z 20 kwietnia 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi z 22 maja 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła błędną i dowolną wykładnię przepisów art. 2 pkt 24 w zw. z art. 24 u.p.t.u. a także art. 9 ust. 1 i 2, art 11 ust. 1 i art. 25 ust 1 tej ustawy, która w konsekwencji prowadzi do uznania, że sprzedaż towarów przez podmiot hiszpański na rzecz konsumentów w Polsce, nie będących podatnikami VAT, przez sam fakt składowania sprzedawanych konsumentom towarów w magazynach na terenie Polski, prowadzonych przez podmiot prawa polskiego zajmujący się promocją na terenie Polski sprzedawcy, nie stanowi sprzedaży wysyłkowej lecz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzieleniu interpretacji. Zdaniem Skarżącej art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą na rzecz podmiotu outsorcującego ani w sensie ekonomicznym, ani w sensie prawnym. Przez cały okres trwania procesu sprzedaży wysyłkowej, rozumiany jako czas trwania przesyłki, magazynowania aż do momentu przekazania towaru na rzecz konsumenta, towar nie będzie pozostawał do pełnej dyspozycji podmiotu outsorcującego, mimo tego że będzie znajdował się w jego magazynach. Podmiot outsorcujący otrzyma wynagrodzenie jedynie za działalność promocyjną i przechowanie towarów nie uiszczając ze swej strony żadnych opłat za nabycie towarów. W ocenie Skarżącej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u., zaś powołany przez organ art. 11 ust. 1 tej ustawy, jako podstawa do uznania stanu przyszłego za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, został błędnie zastosowany błędnie. Oddział w Hiszpanii nie jest bowiem podatnikiem podatku VAT w Polsce. Warunkiem niezbędnym do tego aby doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opisanego we wspomnianym art. 11 jest, iż towary maja służyć czynnościom wykonywanym przez ten podmiot jako podatnika na terytorium Polski. Zatem, w przedstawionym stanie przyszłym ten warunek nie zostanie spełniony. Zdaniem Skarżącej, drugim argumentem przemawiającym za niewłaściwym zastosowaniem przez organ art. 11 u.p.t.u. jest fakt iż w ramach transakcji sprzedaży towarów realizowane przez Oddział w Hiszpanii nie nastąpi przesunięcie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tego samego podmiotu. Podmiot outsorcujący będzie podmiotem trzecim w stosunku do oddziału w Hiszpanii i w żaden sposób nie będzie związany ze spółką polską, która ten oddział w Hiszpanii założy. W związku z powyższym, nawet jeśli uznać, że pomiędzy oddziałem w Hiszpanii a podmiotem outsorcującym nastąpi przesunięcie prawa do rozporządzania towarem to dotyczyć ono będzie dwóch, niezwiązanych ze sobą organizacyjnie, jednostek. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami) dalej jako "O.p." Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O. p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O. p.) Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O. p.). W sprawie niniejszej, zdaniem Sądu, interpretacja indywidualna, a więc ocena stanowiska wnioskodawcy nie wyczerpywała pełnej oceny wskazanego stanu faktycznego, pomijając istotne zagadnienia prawne. Wnioskodawczyni Spółka C. w złożonym wniosku wskazała, że oddział polskiej spółki, utworzony w Hiszpanii, będzie sprzedawał polskim konsumentom różne towary gospodarstwa domowego. Jednostką obsługującą tę sprzedaż to jest wykonującą marketing towarów, fizyczne dostarczanie ich z magazynów do nabywcy i wystawianie faktur dla nabywców będzie inny, zewnętrzny przedsiębiorca, on też będzie dysponował towarami, które będą przyjmowane do jego magazynów. W konsekwencji przyjętej konstrukcji prawnej, sprzedawcą towaru będzie oddział w Hiszpanii, a nabywcą – konsument w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji odniósł się do podanego przez podatnika stanu faktycznego, który jednak przedstawił w ten sposób, że nabywcą towaru miał być przedsiębiorca obsługujący transakcje sprzedaży, odsprzedający następnie towar, ostatecznemu konsumentowi. Wynika to z konkluzji interpretacji zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa o treści: "Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż towarów nie można uznać za sprzedaż wysyłkową zgodnie z ww. art. 2 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem umowy sprzedaży będą zawierane na terytorium Polski z podmiotem outsoursującym - Spółką handlową. W związku z powyższym towar ten nie będzie wysyłany na konkretne osoby wymienione w podpunktach a) i b) powyższego artykułu. Tak więc warunki, aby powyższą dostawę uznać za wysyłkową zgodnie z definicją sprzedaży wysyłkowej nie będą spełnione. Przedmiotowa sprzedaż towarów będzie wypełniać będzie przesłanki zawarte w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług i stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 25 ust. 1), regulującymi dokonanie takich transakcji według stawki podatkowej obowiązującej w Polsce." Sąd całkowicie podziela pogląd Ministra Finansów, iż opisana przez Spółkę we wniosku transakcja nie jest sprzedażą wysyłkową, nie odpowiadając treści art. 2 pkt 24 u.p.t.u. Natomiast zdaniem Sądu, uznanie jej za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało w interpretacji należycie uzasadnione. W ocenie Sądu, dla przyjęcia bądź odrzucenia tej koncepcji, istotne jest wskazanie podmiotu, który jest nabywcą towarów jak też wskazanie podmiotu na którym, w związku z opisaną dostawą, spoczywa obowiązek podatkowy czy na Spółce w Polsce czy na jej oddziale w Hiszpanii. Co do pierwszej kwestii – Spółka twierdzi, że nabywcą jest indywidualny konsument i stanowiska tego nie można pominąć ponieważ przy spełnieniu obowiązku z art. 14 c § 1 O.p. Minister Finansów lub działający w jego imieniu upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej powinien ocenić stan faktyczny wskazany we wniosku. Wskazuje to na konieczność przyjęcia, że nabywcą i fizycznym odbiorcą towarów jest ostateczny konsument, nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Firma obsługująca transakcje jest jedynie ich pośrednim odbiorcą, działającym z upoważnienia oddziału Spółki, również jako jej magazynier. Wobec tego tylko ten przypadek, jako wskazany we wniosku, należy ocenić. Co do drugiej kwestii – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznała za podatników, zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.t.u. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizycznie wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że obowiązująca ustawa przyjmuje zasadę, że zakłady (oddziały) osoby prawnej straciły status odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Potwierdza to przepis art.160 ust. 3 tej ustawy, który wyraża zasadę, zgodnie z którą osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstąpiła z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego! prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług. Analogicznie - Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do art. 160 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, Komentarz Lex, 2009, wyd. III. jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1958/07 (Lex 518700). Nie zmienia tego faktu zapis w art. 5 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095), iż oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywane przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności jak też i ta zasada, że wobec państw Unii Europejskiej, obowiązuje zasada równego traktowania. Nie zmienia – ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług, obowiązku podatkowego dla oddziału przedsiębiorcy nie przewiduje. Dyrektywa 2006/11/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 9 ust. 1 posiada definicję podatnika, zbieżną z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a mianowicie, że jest to każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Może to wskazywać, że przepisy cytowanej Dyrektywy, pomijając wprost w swej treści jako podatnika oddział czy zakład, przyjmują podmiotowość przedsiębiorcy z nazwy i miejsca, nie zaś części nawet zorganizowanej jego działalności gospodarczej, za czym przemawia też wprowadzenie do przepisu określenia "prowadząca samodzielnie". Zbieżność zaś z ustawą polską nie jest przypadkowa, uwzględniając konieczność implementacji dyrektyw unijnych do przepisów krajowych. W świetle przedstawionej analizy zachodzi pytanie czy na użytek podatku od towarów i usług, oddział w Hiszpanii jest przedsiębiorcą polskim czy hiszpańskim. Gdyby ująć, że polskim - dostawa jest czynnością, o którą mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – jeżeli hiszpańskim, czynnością zdefiniowaną w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Różnica jest zasadnicza tak jak ważne zdefiniowanie dostawy pod kątem ostatecznego odbiorcy, co rzutuje na wskazanie osoby podatnika. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację, dokonał oceny niepełnego stanu faktycznego, nie przeprowadzając szczegółowej analizy tej okoliczności, iż we wskazanym we wniosku stanie faktycznym, nabywcą towarów opisanych przez Spółkę jest ich ostateczny konsument podatkowy. Nie zostało też wskazane w sposób czytelny czy Dyrektor ocenia dostawy w aspekcie opisanych umów i dokumentów prawnych czy fizycznego przemieszczania towaru i którego etapu dostaw dotyczyła wydana interpretacja. We wniosku zapytano o etap rozprowadzania towarów do ostatecznego konsumenta, Spółka pominęła zagadnienia prawne dotyczące wprowadzenia towaru na obszar Polski poza złożonym oświadczeniem, że towar będzie pochodził z Włoch i będzie składowany u przedsiębiorcy obsługującego dostawy jako podmiot zewnętrzny. Z tego względu, w ocenie Sądu, Minister Finansów winien ponownie rozpatrzyć wniosek Spółki z zachowaniem oceny prawnej, dokonanej przez Sąd, do czego obliguje przepis art. 153 p.p.s.a. Sąd odstąpił od oceny interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi udzielonych Spółce na pytania, oznaczone we wniosku Spółki jako drugie i trzecie, bowiem odpowiedzi na te pytania są uzależnione od oceny prawnej stanowiska podatnika, w zakresie pytania pierwszego, co będzie z uwagi na treść wyroku, podlegało ponownemu rozważeniu. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009r. zaś na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł o niewykonalności uchylonego aktu do daty uprawomocnienia wyroku, a o kosztach orzekł na postawie art. 200 p.p.s.a.