I FSK 1053/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1330/09 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. Wyrokiem z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1330/09, w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z/s w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazała, że zamierza zawrzeć z dostawcami usług transportowych umowy, na mocy których będzie wystawiała w imieniu i na rachunek dostawców tych usług faktury VAT, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r."). W myśl przepisów tego rozporządzenia, spółka zobowiązana będzie do przedstawiania dostawcom usług oryginałów i kopii faktur do akceptacji w formie podpisu. Celem usprawnienia systemu obiegu faktur spółka zamierza wprowadzić protokoły pisemne, na których dostawcy potwierdzaliby odbiór faktur za okresy miesięczne. Protokoły te zawierałyby numery faktur, datę ich wystawienia oraz wartość wykonanych usług. Wobec powyższego spółka zapytała: czy, zważywszy na brzmienie rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., które nie precyzuje dokładnie na jakim dokumencie powinien znaleźć się podpis dostawcy oznaczający akceptację faktur, możliwe jest zastosowanie proponowanych przez spółkę protokołów? w jakim momencie powstaje u spółki prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w opisanych fakturach - z chwilą ich wystawienia, czy z chwilą otrzymania akceptacji od dostawcy? W opinii spółki, przepis § 6 ust. 1 pkt 2 b) rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. nie wymaga, aby podpis dostawcy zamieszczany był na oryginale faktury. Wystarczy, że dostawca swoim podpisem na protokole zbiorczym zaakceptuje wystawione przez nabywcę faktury. Na uwagę zasługuje przy tym przepis § 5 rozporządzenia, w którym zrezygnowano z podpisów na fakturach VAT, a przede wszystkim regulacja art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L, z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur. Spółka stwierdziła jednocześnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w systemie samofakturowania powstaje z chwilą wystawienia faktury przez nabywcę. Przy czym, w systemie tym moment wystawienia faktury jest równoczesny z momentem otrzymania faktury przez nabywcę. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził przy tym, że przepisy rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. (§ 6 ust. 2 pkt 2 lit b) jednoznacznie wskazują, że podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu. W ocenie organu, protokoły proponowane przez spółkę, na których dostawcy potwierdzaliby odbiór faktur za okresy miesięczne, może stanowić formę dodatkową akceptacji faktur zarówno oryginałów jak i kopii. Natomiast taka akceptacja musi być przede wszystkim w formie podpisu zarówno na oryginale i kopii faktury. Minister Finansów podkreślił, że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma być tak określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Organ zgodził się z opinią spółki, że w § 5 rozporządzenia MF, nie wskazano podpisu i pieczątki w minimum wymogów jakie powinna zawierać faktura. Przepis ten dotyczy jednak wymogów, jakie ma zawierać faktura, którą wystawia usługodawca, nie dotyczy jednak akceptacji faktur, której dokonuje dostawca usług. Odnośnie prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu zakupu przedmiotowych usług, Minister Finansów, powołując się na treść art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") wyjaśnił, że prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik wystawiający fakturę w imieniu świadczącego usługę będzie dysponował fakturą zaakceptowaną przez usługodawcę, a nie - jak twierdzi spółka -z chwilą wystawienia faktury, bez względu na to, w jakim systemie te faktury są wystawiane. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie: - art. 14 c § 1 i 2 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej "O.p."), przez brak uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji oraz nieodniesienie się do stanowiska spółki; art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 Konstytucji RP, przez pominięcie ich normatywnej treści; art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., przez jego błędną interpretację; - § 6 ust. 2 pkt 2b rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., przez wadliwą interpretację. Spółka podniosła, że Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 229 Dyrektywy, nie odniósł się też do treści powołanego przez nią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS"). W ocenie skarżącej, stanowisko Ministra Finansów w zakresie akceptacji faktur jest sprzeczne nie tylko z przepisem art. 229 Dyrektywy, ale z celem powyższej regulacji. Spółka wyjaśniła, że przepisy dotyczące samofakturowania zostały wprowadzone do Dyrektywy w celu uproszczenia i usprawnienia wystawiania faktur tak, aby czynności te nie stanowiły dla przedsiębiorców zbyt dużego obciążenia. Skarżąca zakwestionowała również przedstawioną przez organ podatkowy interpretację przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., która w jej ocenie, stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. W ocenie spółki, powyższy przepis nie uzależnia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od uzyskania akceptacji faktury przez usługodawcę. Podatnik ma być jedynie w posiadaniu faktury, aby móc skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy czym, w przypadku wystawiania faktur w systemie samofakturowania, nabywca towarów i usług jest w posiadaniu faktury już w chwili jej wystawienia. Wobec tego, obowiązek podatkowy w podatku należnym wynikającym z faktur wystawionych w systemie fakturowania powstanie także zgodnie z zasadą generalną tj. w chwili wystawienia faktury przez nabywcę w imieniu dostawcy, a nie w chwili dokonania przez dostawcę akceptacji faktur. Ustawa nie przewiduje żadnego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów i usług dokumentowanych w systemie samofakturowania. Analogicznie więc powinno być traktowane prawo nabywcy towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymujący tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art. 14 c i art. 124 O.p. oraz art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd, powołując się w szczególności na treść § 5 i § 6 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., a także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, tj. art. 224 i art. 229, stwierdził, że wprowadzony w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia zapis o wymogu "akceptacji w formie podpisu" winien być rozumiany w ten sposób, że dostawca i usługodawca muszą zaakceptować dokument poprzez złożenie podpisu, ale niekoniecznie na jego oryginale i kopii. Zdaniem Sądu, przepis rozporządzenia nie stawia takiego wymogu, nakazuje jedynie przedstawić drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji. Akceptacja nie może być przy tym wyrażona uznaniem milczącym, lecz musi być dokonana poprzez złożenie podpisu. Rozporządzenie nie wymaga jednak złożenia podpisu na fakturze, lecz zaakceptowania tejże faktury w formie podpisu. W ten sposób analizowane rozporządzenie Ministra Finansów nie jest sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE, ale zawiera zapis nieprecyzyjny, sugerujący złożenie podpisu na fakturze, co - w ocenie Sądu - byłoby sprzeczne z tą Dyrektywą, która zezwoliła państwom członkowskim na wprowadzenie na swoim terenie dodatkowych warunków, ale z całą pewnością warunków, które nie byłyby sprzeczne z zapisem art. 229 Dyrektywy. Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko spółki, że "akceptacja przez podpis" może być złożona na jakimkolwiek dokumencie, z tym że z całą pewnością na dokumencie i w terminach wskazanych w umowie stron, a - według Dyrektywy - w porozumieniu kontrahentów. W ocenie Sądu, w ten sposób strony umowy, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń w określonym terminie, wypełniają nie tyko formalny obowiązek ustawowy, ale też umożliwiają, pod kontrolą właściwego organu, dokonać rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, w ocenie Sądu, interpretacja indywidualna odnosząca się do pytania pierwszego narusza przepis § 6 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. i art. 224 w zw. z art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE. 3.3. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione prawnie jest natomiast stanowisko spółki w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, że skoro art. 86 u.p.t.u. w ust. 2 posługuje się przy określeniu kwot podatku naliczonego pojęciem sumy kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika, to oznacza, że strony umowy muszą, ustalić daty, w których będą otrzymywać faktury i daty te ujawniać w umowie zawierającej warunki wystawiana faktur. Wskazuje na to również art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. Może być to data akceptowania faktur lub inna data pozwalająca zachować terminy ustalone ustawą dla rozliczeń podatkowych. Zdaniem Sądu, nie jest to więc data wskazana w stanowisku podatnika, tj. data wystawienia faktury. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. i dowolne przyjęcie, że dostawca lub usługodawca muszą zaakceptować dokument poprzez złożenie podpisu, ale niekoniecznie na jego oryginale lub kopii, oraz że rozporządzenie MF nie stawia takiego wymogu, nakazuje jedynie drugiej stronie przedstawić oryginał i kopię faktury do jej akceptacji, gdy tymczasem rozporządzenie to jednoznacznie stanowi, że podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał lub kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu. Organ przekonywał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest sprzeczne z wykładnią językową przepisu § 6 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., który wyraźnie stwierdza, że nabywca towarów i usług "będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu". Powyższe - w ocenie organu - oznacza, że obowiązujący akt prawny wyraźnie określa w jakiej formie winna mieć miejsce akceptacja wystawionej faktury, zaś stwierdzenie Sądu jest w istocie wykładnią contra legem. Takie stanowisko koresponduje też z treścią art. 224 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, który pozwala na określenie dodatkowych warunków wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę, co uczynił Minister Finansów w akcie wykonawczym. Organ wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., określającego że umowa zawarta pomiędzy dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi, upoważniająca do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy, powinna zawierać postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług "będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi". W szczególności spornym jest, czy przewidziany w tym przepisie wymóg przedstawienia "oryginału i kopii faktury do jej akceptacji w formie podpisu" winien być rozumiany w ten sposób, że dostawca musi dokonać tej akceptacji poprzez podpis na tychże fakturach, czy też ich akceptacja w formie podpisu może być wyrażona w inny sposób, tzn. podpisem na innym dokumencie. Dokonując wykładni tego przepisu, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przepis ten nakazuje nabywcy przedstawić dostawcy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, co nie oznacza, że wymaga on złożenia tego podpisu na fakturze (oryginale i jej kopii). Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko wsparł wynikami wykładni art. 224 w zw. z art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE. 5.4. Zgodnie z art. 224 ust. 1 ww. Dyrektywy, faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Jednocześnie w ust. 2 art. 224 Dyrektywy stwierdzono, że państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalają zasady i warunki takiego wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą. W ust. 3 postanowiono dodatkowo, że w odniesieniu do podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczących usługi na ich terytorium, państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę. W szczególności, mogą wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Stosownie natomiast do art. 229 Dyrektywy, państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur. 5.5. Z unormowań tych należy wnioskować, że określona przez państwo członkowskie, na podstawie art. 224 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, procedura zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą nie powinna przybierać formy żądania podpisywania faktur przez dostawcę towarów lub usługodawcę. 5.6. Stwierdzić zatem należy, że przepis § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie wymaga on, aby procedura zatwierdzania faktur między dostawcą towarów (usługodawcą) a wystawiającym faktury nabywcą towarów (usługobiorcą), przybierała formę podpisu na oryginale i kopii każdej z tych faktur. Procedura ta wymaga natomiast od dostawcy towarów (usługodawcy) akceptacji każdej z wystawionych przez ich nabywcę (usługobiorcę) faktur w formie podpisu, co nie wyklucza złożenia podpisu na zbiorczym zestawieniu zaakceptowanych faktur wystawionych przez nabywcę (usługobiorcę) za dany okres rozliczeniowy, w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku z tych faktur przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. 5.7. Uwzględnić przy tym należy, że procedura zatwierdzania (akceptacji) poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi ma na celu zapobieżenie nadużyciom, wobec czego dopuszczalne w tym zakresie są jedynie takie procedury, które - z jednej strony – nie będą podatnikom utrudniały wywiązywania się z ciążących na nich obowiązków prawidłowego rozliczania się z podatku od towarów i usług, a z drugiej - nie będą pozwalały na nadużycia w ramach tego rozliczania. Z jednej bowiem strony, z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów, a więc powinny przestrzegać zasady proporcjonalności (zob. np. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service,). Z drugiej jednak strony, z uwagi na rolę jaką faktura pełni w systemie podatku od wartości dodanej, koniecznym jest stworzenie, w systemie wystawiana faktur przez nabywców (usługobiorców), takiego mechanizmu zatwierdzania faktur przez dostawców (usługodawców), który będzie gwarantował, że nabywca dokona odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez siebie faktur, tylko w przypadku gdy prawu do odliczenia podatku naliczonego towarzyszyć będzie powstanie obowiązku w zakresie podatku należnego dostawcy (usługodawcy). Z tych też względów, sformułowany zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie, przez błędną wykładnię, § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., nie jest zasadny. Bezpodstawne jest przy tym powoływanie się na brzmienie art. 224 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, który nie stwarza uprawnienia do interpretacji spornego przepisu w sposób, którego domaga się Minister Finansów, w sytuacji gdy jednocześnie pomija się brzmienie art. 229 tej Dyrektywy oraz wspomnianą zasadę proporcjonalności, odnośnie której ETS w wyroku z dnia 12.01.2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Lex nr 226167). Wymóg interpretowania przepisów wydanych w oparciu o akty wspólnotowe wymaga zatem również uwzględnienia tej zasady. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowany w niej zarzut uznać należy za chybiony - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.