I SA/Wr 1760/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...].07.2009 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we Wrocławiu A, złożony organowi w dniu 11.05.2009 r. i następnie uzupełniony w dniu 16.07.2009 r. We wniosku A przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jako podatnik podatku od towarów i usług zawarła z niektórymi dostawcami umowy, które gwarantują wypłatę premii pieniężnych za zrealizowanie określonego w kontrakcie poziomu zakupów. Dotychczas przyznanie premii spółka dokumentowała fakturą VAT, wystawianą jak za wykonanie usługi. Obecnie, wskazana praktyka w zakresie dokumentowania jest kwestionowana przez kontrahentów, którzy powołują się na rozstrzygnięcia sądowe w podobnych sprawach. Uzupełniając wniosek spółka wskazała, że w zamian za premię nie świadczy jakichkolwiek usług, a jej działanie sprowadza się do dokonania zakupu towarów handlowych. Premia pieniężna uzależniona jest od odpowiedniego pułapu zakupów w określonym czasie (miesiąc, kwartał, półrocze, a nawet rok), a przy tym może być zróżnicowana ze względu na asortyment. Drugim warunkiem obok wielkości zakupów (obrotu) jest terminowość zapłaty. Wysokość premii określana jest w umowach procentowo (np. 2%) od obrotu netto osiągniętego między stronami w danym okresie. Na tym tle spółka sformułowała pytanie odnośnie sposobu dokumentowania premii pieniężnych. Według wnioskodawcy, wobec tego, że dostawcy kwestionują zasadność wystawiania przez spółkę faktur, premie pieniężne powinny być dokumentowane notami księgowymi, wystawianymi przez tych dostawców (podmioty wypłacające premie). Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].07.2009 r.) stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Przytaczając przepisy art. 29 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że premia pieniężna związana z konkretnym transakcjami winna być traktowana jako rabat zmniejszający obrót. W przypadku pytającej spółki premie dają się przyporządkować do poszczególnych dostaw, gdyż obrót stanowiący podstawę naliczenia gratyfikacji ustalany jest z uwzględnieniem wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów, dokonanych w określonym przedziale czasowym (w istocie sumowane są faktury wystawione w danym okresie). Ze względu na powyższe otrzymywana przez spółkę premia pieniężna podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 4), zaś jej udzielenie powinno być dokumentowane poprzez wystawienie faktury korygującej, stosownie do § 13 ust. 1 oraz zgodnie z wymogami § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Spółka A, pismem z dnia 31.07.2009 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 2.09.2009 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., na skutek uznania, że będą miały zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, jak również naruszenie art. 120 oraz 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że skoro wiążąca strony umowy nie dają podstaw do obniżania ceny poszczególnych towarów będących przedmiotem sprzedaży i jednocześnie żadna ze stron należnej gratyfikacji w ten sposób nie traktuje, to organ podatkowy nie miał podstaw do uznania premii za rabat. Pomimo tego, że prawo do premii ustalane jest na podstawie transakcji zrealizowanych w konkretnym okresie rozliczeniowym, to jej (premii) wartość nie jest przypisywana do poszczególnych dostaw. Tak zwane bonusy za osiągnięcie określonego pułapu obrotów stanowią nagrodę i nie mogą być jednocześnie opustami. Strona podniosła dalej, że podatnicy uprawnieni są do odpowiedniego kształtowania relacji z kontrahentami w zawieranych z nimi umowach w sposób, który pozwala między innymi zrezygnować z możliwości zmniejszenia zobowiązania w podatku należnym (poprzez ustalenie z kontrahentem, że premię należy traktować jako ustępstwo od ustalonej ceny towaru) i że jest to wyrazem planowania podatkowego polegającego na kształtowaniu treści umów w granicach zakreślonych prawem. Strona wyraziła wątpliwość co do zasadności stanowiska organu odnośnie proporcjonalnego obniżenia wartości poszczególnych dostaw, akcentując, że częstokroć premia związana jest z transakcjami, których przedmiotem są towary różne pod względem gatunku. Poza tym organ przy wydaniu interpretacji zignowarał stanowisko sądów w administracyjnych, a zwłaszcza poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 6.02.2007 r., sygn. akt 94/06. Obowiązkiem było ustosunkowanie się do zapatrywań judykatury. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W niniejszej sprawie, dotyczącej interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług sporne było to, czy tak zwana premia pieniężna (bonus) wypłacana skarżącej przez poszczególnych sprzedawców za osiągnięcie określonego poziomu zakupów i determinowana dodatkowo terminowością regulowania zapłaty z tytułu sprzedaży – stanowi rabat, którego udzielenie obliguje sprzedawcę do wystawienia faktury korygującej. Według art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie ust. 4 art. 29, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Obowiązek korekty ma miejsce także w razie zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat. W razie zaistnienia tego rodzaju zdarzenia (udzielenia rabatu, zwrotu towaru bądź zwrotu wymienionych kwot), konieczne jest wystawienie faktury korygującej. Ustawa podatkowa pod pojęciem "rabatu" rozumie kwotę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji i skonta, nie wyjaśniając jednak znaczenia terminów użytych na określenie rodzajów rabatu. W piśmiennictwie wskazuje się, że "bonifikata" to obniżka ceny, przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększania zakupów lub forma rekompensaty z powodu gorszej jakości towaru. "Upust" polega na obniżeniu ceny dla zachęcenia do kupna, stosowany wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych. "Uznana reklamacja" oznacza obniżenie ceny z powodu uprawnień nabywcy z tytułu gwarancji lub rękojmi. "Skonto" stanowi procentowe obniżenie ceny za natychmiastową zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną (P. Przedpełski, Coś opuszczę, coś dorzucę, Rzeczpospolita z dnia 5.07.2000 r. oraz tegoż autora: Wszystkie rabaty duże i małe, Rzeczpospolita z dnia 31.01.2001 r.). Przytoczone wyjaśnienie odwołuje się do językowego znaczenia terminów i prowadzi do ogólnego stwierdzenia, że rabat stanowi określoną kwotowo lub procentowo zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru, udzielaną najczęściej nabywcom płacącym gotówką, kupującym duże ilości towaru jednorazowo lub w określonym czasie, a także udzielaną z powodu wad towaru. Wśród rabatów wyróżnia się między innymi rabaty ilościowe będące obniżką cen w zamian za zakup dużych ilości produktu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7.12.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/09, nie publ.). Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że podstawą określenia premii pieniężnej jest wartość sprzedaży (netto) z tytułu transakcji zawartych w określonym okresie czasu, zaś wysokość premii ustalana jest w formie procentu od tej wartości dostaw. Spółka podała również, że premia ma na celu nagrodzenie nabywcy za dokonanie dużej ilości zakupów i nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony spółki na rzecz dostawców. W świetle podanych przez spółkę faktów oraz przedstawionej regulacji prawnej, stanowisko organu podatkowego odnośnie tego, że premię pieniężną należy traktować jak rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, a w konsekwencji udzielenie premii dokumentowane być powinno fakturą korygującą – uznać należało za prawidłowe. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że premia pieniężna nie jest związana z jakimkolwiek wzajemnym świadczeniem ze strony spółki. Jedyne zachowanie skarżącej determinujące uzyskanie premii polega na zawieraniu umów sprzedaży w określonym czasie i na określoną wartość, a także ich należytym wykonaniu w zakresie terminowej zapłaty ceny. Oznacza to, że źródło premii tkwi w umowach sprzedaży (dostawie towarów), które zostały zawarte w danym okresie czasu (ich wykonaniu). Z ekonomicznego punktu widzenia, otrzymanie premii powoduje, że spółka ponosi mniejszy wydatek na nabycie towarów, aniżeli to wynikało z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego, ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota jaką zachowuje z tytułu transakcji sprzedawca. Trzeba uznać, że ów ekonomiczny charakter premii jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru) ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mieć bowiem należy na względzie, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży i że obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też oceniać zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują, stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy. Z tego wynika, że dla oceny istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, że strony kontraktu w razie ziszczenia warunków wypłaty premii nie odwołały się wprost (w jego treści) do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów, skoro wszystkie one (ceny), w postaci wartości transakcji (ich sumy w określonym czasie) stanowiły podstawę obliczenia premii. Z powyżej przytoczonych znaczeń rabatu jak i jego odmian wynika, że rabat bywa częstokroć formą premiowania nabywcy (przez sprzedawcę) za odpowiednie zachowanie w związku z transakcjami (zapłata w terminie bądź przed terminem, zakup dużej ilości towarów, w określonym czasie). Dlatego też cel rabatu w przytoczonych przypadkach nie pozostaje inny niż cel, jaki wskazywała skarżąca stwierdzając, iż istotą premii pieniężnej (bonusu) było nagrodzenie nabywcy za zrealizowanie odpowiedniego pułapu zakupów oraz terminową zapłatę. Z przedstawionych powyżej powodów stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było prawidłowe. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, że organ podatkowy zignorował orzecznictwo sądowe, albowiem przedmiotem wypowiedzi sądów w przytoczonych w skardze wyrokach (w tym w wyroku NSA z dnia 6.02.2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, publ. ONSAiWSA nr 6/2007, poz. 153), była kwestia traktowania tak zwanej premii pieniężnej jako wynagrodzenia za usługę ze strony nabywcy, co zostało zakwestionowane. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie twierdził, że premia stanowi wynagrodzenie za usługę. Z kolei w licznych orzeczeniach sądy administracyjne uznają zasadność traktowania premii pieniężnej, udzielanej w warunkach adekwatnych do okoliczności niniejszego przypadku, jak rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (na przykład: przywołany powyżej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7.12.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 23.12.2009 r., sygn. akt I SA/Ke 472/09, nie publ., wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z dnia 29.12.2009 r., sygn. akt I SA/Go 526/09, nie publ.). Dotąd powiedziane nakazywało ocenę, że skarga była nieuzasadniona, co powodowało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.