I SA/Łd 962/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić ze Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata M. S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. decyzją z dnia [...] r., Nr [...] określił K. G. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu, pośrednictwa w sprzedaży sprzętu komputerowego oraz usług budowlanych pod nazwą "A" w Ł., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 434.733 zł. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący zawyżył koszt zakupu towarów handlowych o kwotę 458.949,74 zł ewidencjonując w podatkowej księdze wydatki wynikające z faktur wystawionych przez P.H.U. "B", które podmiot ten nabył od przedsiębiorstwa "C" nie figurującego w ewidencji działalności gospodarczej ani bazie REGON oraz nie prowadzącego działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nadto organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 582.000 zł zapłaconej za usługi świadczone przez P.P.U.H. "D" sp. z o.o. z uwagi na to, że spółka ta faktycznie nie dokonała sprzedaży usług na rzecz skarżącego. Stwierdzono również zawyżenie pozostałych wydatków o kwoty: 3.408,92 zł oraz 32.042,35 zł poprzez zaliczenie w ciężar kosztów rat leasingowych wg umów leasingu operacyjnego przedmiotem których były zestawy komputerowe oraz monitory. Sprzęt został zakupiony w celu uruchomienia kawiarenki internetowej oraz sali komputerowej do prowadzenia szkoleń. Przedsięwzięcie nie zostało jednak zrealizowane. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył również wydatki o kwotę 3.000 zł, bowiem zaewidencjonował jako wydatek kwotę 4.500 zł podczas, gdy wartość zakupu towarów udokumentowanych fakturą wynosiła 7.500zł. W odwołaniu skarżący podniósł, że organ podatkowy nie udowodnił braku rzetelności w prowadzonej przez niego dokumentacji. Ponadto podniósł, że nie może ponosić konsekwencji za nierzetelność swoich kontrahentów, jak również za to, że organ podatkowy nie mógł znaleźć P.P.U.H. "D". W odniesieniu do wydatków dotyczących rat leasingowych stwierdził, że organ podatkowy wykazał się brakiem jednolitego stanowiska w przedmiotowej sprawie, bowiem raz podnosi, iż brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi z tego tytułu wydatkami, a osiągniętym przychodem, innym natomiast razem kwestionuje zakup nie podważając przychodu. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sprawa wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego faktem jest, że skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze zakup towarów handlowych od przedsiębiorstwa "B", które z kolei ewidencjonowało zakupy towarów na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, jak również że zakupione od P.H.U. "B" towary nie zostały wykazane w remanencie na koniec roku podatkowego. Z materiałów dowodowych jak również uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika jednak aby organ ten przeprowadził stosowną analizę, która potwierdziłaby, że wydatki poniesione przez skarżącego na zakup towarów i usług pozostają bez wpływu na wielkość osiągniętego przychodu w roku 2000. Organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszej instancji rozstrzygając kwestię ujętego w kosztach uzyskania przychodu wydatku w kwocie 582.000 zł z tytułu zapłaty za usługi świadczone przez P.P.U.H. "D" nie przeprowadził również analizy pod kątem ustalenia związku przyczynowo - skutkowego poniesionych wydatków z uzyskaniem przychodu. Dokonując zakupu usług od P.P.U.H. "D", te same usługi skarżący odsprzedał następnie spółce z o.o. "E", uzyskując z tego tytułu określony przychód. Z faktur wynika także, że transakcje pomiędzy firmami przeprowadzone zostały w tym samym dniu, a dodatkowo usługi zakupione przez skarżącego od P.P.U.H. "D" wg faktury [...] sprzedane zostały dzień wcześniej, niż zostały zakupione. Fakt ten nie został jednak odnotowany i zbadany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wykonując zalecenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B., przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), powoływanej dalej w skrócie "o.p.". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 458.949,74 zł, ponieważ faktury wystawione przez podmiot który nie istnieje - nie można uznać za dokument prawidłowy, a kwoty z nich wynikające za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy ocenił, że działalność P.H.U. "B", a w konsekwencji działalność podatnika opierała się wyłącznie na fikcyjnym zakupie i sprzedaży towarów oraz usług popartych jedynie "pustymi fakturami", w ślad za którymi nie miało miejsca przekazanie towarów i usług. Właściciel P.H.U. "B" nie złożył zeznania podatkowego o wysokości uzyskiwanych przychodów (PIT-28) jak również zeznania o wysokości uzyskanych dochodów (PIT-36) co dowodzi, że w istocie nie prowadził on działalności gospodarczej oraz, że nie posiadał towarów handlowych i nie świadczył usług. Odnośnie zaliczenia w ciężar kosztów rat leasingowych związanych z nabyciem sprzętu komputerowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro sprzęt ten został skradziony, jak również cel jego nabycia nie został nigdy zrealizowany (kawiarenka internetowa nie została uruchomiona), to brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W tym stanie faktycznym, mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek w kwocie 3.408,92 zł, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu podatnika. Oceniając transakcje z P.P.U.H. "D" organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez wymieniony podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży, a ich łączna wartość w wysokości 582.000 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu podatnika. W konsekwencji również odsprzedaż tych samych usług spółce "E" za kwotę 593.000 zł nie stanowi przychodu podatnika. W konsekwencji organ odwoławczy obniżył wysokość przychodu, przyjętego przez organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego, do kwoty 1.155.481,26 zł, o kwotę 593.000 zł odpowiadającą wartości sprzedaży usług spółce "E". Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w części i zmniejszył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 z kwoty 434.733 do kwoty 198.370 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że wydatki poniesione na zakup towarów i usług od P.H.U. "B" mają uzasadnienie w przychodach, co znajduje swoje odbicie w dokumentach przedsiębiorstwa podatnika. Wskazał, że podstawą do odrzucenia wydatków stały się wyjaśnienia podatnika, a nie analiza dokumentów księgowych, z których wynika bezpośredni związek między zakupem a sprzedażą. Koszty firmy są właściwie udokumentowane i zaksięgowane oraz uwzględnione w deklaracjach podatkowych, a uzyskany w związku z ich poniesieniem, przychód zadeklarowany do opodatkowania. Zdaniem podatnika istnieje bezpośredni związek pomiędzy kosztami zakupu a osiągniętym przychodem. Organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki na zakupy z P.H.U. "B" przy równoczesnym przyjęciu całego wykazanego przychodu do opodatkowania w tym przychodu z tytułu sprzedaży towarów zakupionych od P.H.U. "B". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej ppsa ), wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 roku, w sprawie I SA/Łd 22/07 uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz przyznał wynagrodzenie pełnomocnikowi skarżącego z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podał, że skarga kasacyjna odnosiła się w swoich zarzutach do: a) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów 18 faktur na kwotę 458.949,74 zł, wystawionych przez P.H.U. "B", b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich rat leasingowych na rzecz spółek "F" S.A. i "G" S.A. (32.042,35 = 22.441,19 zł + 9.601,16 zł) i zarzuty skargi kasacyjnej w obu kwestiach są, uzasadnione w zakresie naruszenia przepisów postępowania, co nie przesądza sposobu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd drugiej instancji ocenił, że pogląd sądu pierwszej instancji, dotyczący obowiązku organów podatkowych stojących na straży praworządności (art. 120 o.p.), podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), jest oczywiście trafny. Konsekwencją tego jest obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, w tym faktycznych, w celu odtworzenia faktycznego i rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz w konsekwencji wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Ale stwierdził jednocześnie, iż to na podatniku spoczywał jednak ciężar wskazania, że dokonywał wypłat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w tym poniesienia wydatków i ich związku z przychodem. Sąd pierwszej instancji przyjmując ustalenia faktyczne w zakresie nabycia przez podatnika towarów i usług od P.H.U. "B", która nabyła je od nieistniejącego przedsiębiorstwa "C" T. G. w Ł., nie uwzględnił w żadnym razie tej okoliczności, a skupił swe rozważania wyłącznie na kwestii przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że trafnie podnosi się w związku z tym w skardze kasacyjnej, że w sytuacji braku zarejestrowania firmy "C", nieprowadzenie przez nią działalności gospodarczej oznacza w konsekwencji to, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. Także budzi w związku z tym wątpliwość to, czy transakcje między firmą "C", a P.H.U. "B" odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji tak co do wysokości wydatków na nabycie towarów i usług przez P.H.U. "B" od "C", a w konsekwencji wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na ich nabycie. Oznaczałoby to w konsekwencji także i to, że zarejestrowany przez podatnika poziom przychodu w tym zakresie mógł mieć charakter fikcyjny. Te okoliczności nie były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nietrafny jest pogląd sądu pierwszej instancji, jakoby dla oceny stanu faktycznego nie miała znaczenia okoliczność niezłożenia przez P.H.U. "B" deklaracji PIT-28 i PIT-36. W ocenie Sądu ma to znaczenie w kontekście fikcyjności transakcji nabycia towarów i usług i wysokości uzyskanego przychodu z ich sprzedaży. Zdaniem Sądu drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zwrócił uwagi na to - co trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej - iż podatnik przesłuchany w dniu 4 sierpnia 2006 r. na okoliczność transakcji z P.H.U. "B", co do transakcji zakupu towarów i usług od tego podmiotu odpowiedział, że "nie pamięta", a na pytanie czy towary zakupione w P.H.U. "B" zostały sprzedane, czy ujęto je w remanencie 2000 r., odpowiedział co prawda, że sprzedane, ale nie pamiętał komu i kiedy. W tym stanie sprawy nie sposób czynić zarzutów organom podatkowym, że nie wyjaśniały kwestii, czy doszło do transakcji zakupu towarów i usług od P.H.U. "B", skoro podatnik uchylał się od ciążącym na nim obowiązku współpracy z organem podatkowym w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do poniesionych wydatków na nabycie towarów i usług od P.H.U. "B". Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na konieczność przesłuchania w sprawie właściciela P.H.U. "B", nie podając bliżej okoliczności faktycznych związanych z tym dowodem, to jest jakie fakty mają być tym dowodem ustalone i wyjaśnione. Poza tym budzi wątpliwość pogląd Sądu, jakoby miało istotne znaczenie dla faktycznego i rzeczywistego poniesienia wydatku to, że zapłata miała nastąpić przelewem na wskazany rachunek bankowy. Okoliczność ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wcale nie uwiarygodnia, że był to poziom rzeczywistych wydatków, a w konsekwencji poziom rzeczywiście uzyskanego przychodu, jeżeli założyć to, co założył sąd pierwszej instancji, że P.H.U. "B" mogła dysponować towarem i usługami z nielegalnego źródła. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199), księgę uznaje się za rzetelną, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty i dokonywany na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W tym kontekście całkowicie niezrozumiały jest pogląd sądu pierwszej instancji, iż "konsekwencją przyjęcia, że zakupy i sprzedaż towarów od P.H.U. "B" nie miały miejsca, powinno być wyłączenie przychodu ze sprzedaży tych towarów". Powyższa ocena rodzi pytanie, czy oznacza to pozostawienie wydatków jako koszt potrącalny, czy nie, skoro sąd pierwszej instancji nakazał je badać. Ocena sądu pierwszej instancji dotyczy tylko wyłączenia przychodu, a nie wyłączenia przychodu i kosztów jego uzyskania. Zdaniem Sądu drugiej instancji w zakresie tego wydatku sprawa wymaga ponownego wnikliwego zbadania przede wszystkim w kontekście ewentualnych wskazań co do dalszego postępowania tak, aby organ odwoławczy dokładnie wiedział jakie okoliczności faktyczne ma zbadać i wyjaśnić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poważne zastrzeżenia budzi zaakceptowanie poglądu Sądu, iż P.H.U. "B" mogła mieć towary z bliżej nieustalonego, czy nielegalnego źródła skoro przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Odnosząc się do zagadnienia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 32.042,35 zł na raty leasingowe, Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bardzo lakoniczne. Wprawdzie Sąd nakazał organom podatkowym zbadanie faktu poniesienia tego wydatku oraz faktu sprzedaży sprzętu, to jednak nie uwzględnił treści oświadczenia podatnika z postępowania kontrolnego. Wynika z niego, że: zestawy komputerowe miały służyć uruchomieniu kawiarenki internetowej, sali komputerowej i być wykorzystywane do szkoleń, podatnik nie dysponował lokalami, w których mógłby tę działalność uruchomić, lokale na tę działalność nie zostały też wynajęte, komputery składowane były pod Ł. w lokalach założonych jako siedziba prowadzenia działalności i pod adresem zamieszkania oraz w L., sprzęt nie został wykorzystany do realizacji celów, na jakie został wzięty w leasing, zestawy komputerowe zostały zwrócone do firm leasingowych na początku 2002 r., z wyjątkiem 2 zestawów, które znajdować się miały w miejscu zamieszkania podatnika i wykorzystywane miały być do sporządzania pism i ofert. W dniu 3 lipca 2002 r. podatnik zaś wyjaśnił, że na początku 2002 r. wszystkie zestawy komputerowe zostały zwrócone do firm leasingowych ich własnymi środkami transportu. To byłoby zgodne z ustaleniami kontroli w "G" S.A., z których wynika, że "F" S.A. pismem z dnia 7 maja 2002 r. wypowiedziało umowę ze skutkiem natychmiastowym i wezwało skarżącego do zwrotu przedmiotu umowy. Sąd nie uwzględnił także wyników oględzin dokonanych w siedzibie firmy podatnika, z których wynika, że znajdował się w niej komputer służący do sporządzania ofert i pism. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny wyraził uzasadnione wątpliwości, czy wskazany przez sąd pierwszej instancji kierunek uzupełnienia materiału dowodowego jest trafny, a także czy niezasadne jest stanowisko organów podatkowych, co do niewiarygodności twierdzeń podatnika, iż fakt poniesienia wydatku na nabycie sprzętu komputerowego nie miał w konsekwencji miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że Sąd rozpoznający sprawę po jej uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny ( art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej ppsa ). Przy czym wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego ( por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod redakcją Bogusława Dautera i innych, wydanie 3, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 str.564 ). W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i dokonał wykładni art.120 o.p ( zasada praworządności ), art.122 o.p oraz art.187 § 1 o.p ( zasada prawdy materialnej ) w kontekście zastosowania prawa materialnego, a w szczególności art.22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej pdf ). Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni powyżej powołanych przepisów prawa stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych, stojących na straży praworządności jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, konsekwencją czego jest obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, w tym faktycznych, to jednak ciężar wykazania., że dokonywał wypłat związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ( wydatków ) i ich związku z przychodem spoczywał na podatniku. Sąd rozpoznający sprawę w tym składzie niezależnie od tego, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Sąd II instancji, to również ten pogląd w pełni akceptuje. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał także wykładni prawa materialnego stwierdzając, że wydatki związane z nabyciem towarów z nieustalonego, czy nielegalnego źródła nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, jako, że przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej ochrony ( art.2 ust.1 pkt.4 pdf ). Przyjęcie takiej wykładni zaprezentowanych wyżej przepisów postępowania ( art.120, art.122 oraz 187 § 1 o.p ) oraz prawa materialnego ( art.2 ust.1 pkt.4 pdf ) musi prowadzić do wniosku, że K. G. w toku postępowania nie wykazał, że rzeczywiście poniósł koszty związane z nabyciem towarów od "B", co musi prowadzić do wniosku, że wszystkie 18 faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz "KMG" dokumentowało zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Tym samym wydatki, które udokumentowane były owymi fakturami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art.22 ust.1 pdf. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w tym składzie, w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz "B" organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, a wnioski, które wyciągnęły z tego materiału dowodowego zgodne są z zasadą swobodnej oceny dowodów. A więc pokrótce: - jednym podmiotem gospodarczym, z którym handlował "B" był "C" T. G., Ł., [...]. Innymi słowy towary i usługi, które "A" nabyło od "B", ten ostatni podmiot nabył od "C". Okolicznością niekwestionowaną przez skarżącego jest fakt, iż "C" jest ( był )podmiotem nieistniejącym, - właściciel "B" za 2000 rok nie złożył zeznania podatkowego o wysokości przychodów – PIT 28, jak również zeznania o wysokości uzyskanych dochodów ( PIT-36 ) - wyjaśnienia jakie w przedmiocie transakcji z "B" złożył skarżący w dniu 4 sierpnia 2006 roku – nie zasługują na wiarę z powodów ich wewnętrznej sprzeczności. W wyjaśnieniach tych skarżący stwierdził, że nie pamięta, aby w 2000 roku dokonywał zakupów w "B" , a na pytanie, czy towary zostały ujęte w remanencie na koniec 2000 roku, czy też sprzedane odpowiedział: sprzedane. Skoro K. G. nie pamiętał, czy w 2000 roku nabywał towary od "B", to jego stwierdzenie o tym, że towary pochodzące od "B" zostały sprzedane pozostaje w wewnętrznej sprzeczności. Dodać należy, że w 2000 roku "B" miał dostarczyć podatnikowi towarów i usług o wartości ponad 450 tysięcy złotych, był więc dużym, jeśli nie największym dostawcą "A" w tym czasie. Mimo, że w chwili przesłuchania od zdarzeń, na okoliczność, których wyjaśniał K. G. minęło ponad 6 lat, to z pewnością tak istotnego kontrahenta swej firmy musiałby pamiętać, gdyby rzeczywiście z nim handlował. Jeśli to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki oraz, że owe wydatki mają związek z przychodem ( albo taki związek mają mieć w przyszłości), to dwie pierwsze z wymienionych przesłanek, przy niewiarygodnych z powodu wewnętrznej sprzeczności wyjaśnieniach skarżącego ( trzecia przesłanka ) są wystarczające do uznania, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" mają charakter fikcyjny. Jeśli dodać do tego stwierdzenia wykładnię przepisu art.2 ust.1 pkt.4 pdf jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, badanie, czy "B" mógł dysponować towarem pochodzący z nielegalnego lub nieustalonego źródła dla wyniku sprawy nie ma żadnego znaczenia. Podobnie jak i ta okoliczność, że zapłata za towar miała nastąpić przelewem. Podobnie należało ocenić proces dowodzenia oraz wnioski z niego wynikające w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu rat leasingowych będących następstwem zawarcia przez skarżącego umów leasingu zestawów komputerowych oraz monitorów. Skarżący nie udowodnił w toku postępowania, aby faktycznie poniesione wydatki z tymi umowami związane miały mieć związek z przychodami, jakie przy użyciu tych urządzeń miała generować firma K. G. Pokrótce w zakresie kosztów związanych z umową [...] : - sprzęt komputerowy, którego leasing był przedmiotem tej umowy został skradziony podatnikowi w dniu 1 stycznia 2000 roku , mimo to wydatki związane z ratami leasingowymi "potrącał" jako koszt uzyskania przychodu roku 2000, - nigdy nie doszło do zrealizowania gospodarczego celu, któremu wyleasingowany sprzęt miał służyć ( kawiarenka internetowa ). W zakresie tych wydatków, ich kosztowym charakterem zajmował się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając prawomocnym wyrokiem skargę K. G. na ostateczna decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok ( wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 roku, I SA/Łd 2460/02 ). Organ drugiej instancji decyzją tą również zakwestionował kosztowy charakter wydatków związanych z wykonaniem umowy [...]. W zakresie prowizji od umowy Nr.320/00 oraz rat leasingowych wynikających z umowy [...]: - podatnik nie dysponował lokalami, w których miał prowadzić zamierzona działalność gospodarczą. Lokali tych także nigdy nie wynajął, a sprzęt komputerowy był składowany w dwóch miejscach w Ł.: pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i pod adresem zamieszkania oraz w miejscowości L.. Nigdy nie został zatem zrealizowany cel na jaki urządzenia zostały wyleasingowane. - zestawy komputerowe, w związku z wypowiedzeniem umowy zostały w 2002 roku zwrócone towarzystwu leasingowemu, a oświadczenie podatnika o wykorzystaniu dwóch niezwróconych urządzeń do celów prowadzonej działalności było nieprawdziwe, - podatnik nie regulował rat leasingowych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę w tym składzie opisane wyżej przesłanki istnienie, których wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie zebranego materiału dowodowego pozwalały na przyjęcie, że poniesione przez skarżącego wydatki nie miały charakteru kosztowego. Zasadniczym zarzutem - obok zarzutów związanych z kosztowym charakterem wydatków związanych z leasingiem oraz nabywaniem towarów i usług od "B" - złożonej przez K. G. skargi było nie wyłączenie przez organy przychodu firmy "A" w tej jego części, w której odpowiadał on zakwestionowanym kosztom uzyskania przychodu wynikającym z faktur wystawionych przez "B". W tym zakresie istotnie organy podatkowe naruszyły przepisy art.120, 122, 187 § 1 i art.210 § 4 o.p nie wyjaśniając kwestii tego, czy zakwestionowanie wydatków związanych z nabycie towarów i usług od "B" winno również spowodować korektę przychodu podatnika za 2000 rok. W sensie logicznym pozorne koszty nie mogą generować rzeczywistego przychodu. Chodzi przy tym o pozorne koszty, a więc takie, które nie zostały poniesione, a tym samym nie towarzyszył im rzeczywisty przepływ towarów i usług. Istnienie takiej podstawy do zakwestionowania wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "B" stwierdziły organy podatkowe. Również w sensie logicznym pozorne koszty mogą generować tylko pozorny przychód ( jak uznał to w wypadku odsprzedaży "E" przez skarżącego usług nabytych od PPHU "D" Dyrektor ) albo też owe pozorne koszty zostały zaewidencjonowane tylko po to, aby obniżyć podstawę opodatkowania. Tylko w tym ostatnim wypadku organy podatkowe mogą pozostawić przychód na niezmienionym poziomie, bo "koszty" nie miały żadnego nań wpływu. Obowiązek organów wyjaśnienia tej kwestii wynika z zasady praworządności, zasady prawdy materialnej; jego wykonanie powinno być udokumentowane uzasadnieniem decyzji. W oczywisty sposób naruszenie tych zasad ma wpływ na wynik postępowania, nadto zaskarżona decyzja umyka spoza kontroli sądowej. Niezależnie od tego pozostaje wewnętrznie sprzeczna – w wypadku transakcji z "D" i "E" Dyrektor Izby uznając zaewidencjonowane koszty za pozorne, również za pozorny uznał w tym zakresie przychód skarżącego, taka sytuacja nie miała miejsca w wypadku "B" Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby porówna dokumenty sprzedaży "A" z fakturami wystawionymi przez "B", uwzględni wyniki remanentów i udzieli odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży towarów osiągnięty przez skarżącego w części związanej z pozornymi kosztami ( faktury wystawione przez "B" ) miał również pozorny charakter, czy też zaewidencjonowanie tych kosztów miało jedynie na celu obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ppsa należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu orzeczono na podstawie § 19 w zw. z § 2 ust.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U163, poz.1348 z późniejszymi zmianami ) t.n.