II FSK 826/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 830/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 830/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 września 2009 r. określającą T.K. (dalej jako skarżący), wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Zakwestionowany wyrok został wydany w oparciu o przyjęty przez Sąd pierwszej instancji następujący stan faktyczny sprawy. 1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 4.07.2008r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że M. i T. K. w dniu 5 listopada 2004r. dokonali odpłatnego zbycia działki gruntu nr 25/2 obszaru 4.585 m2 położonej w G. przy ul. N. za cenę: 500.000,00zł. oraz złożyli 10.listopada 2004r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G, oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f). Ponieważ wskazane wydatki poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży nie spełniały w całości przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., określił skarżącemu wysokość ww. zobowiązania. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 31.10.2008r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jego zdaniem, rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 3. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ pierwszej instancji, decyzją z 4.03.2009r., określił T.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podtrzymując ocenę faktyczną i prawną zwartą w uzasadnieniu decyzji z 4.07.2008r. Uznał, że zakup działki nr 120 położonej w G. przy ulicy S. został dokonany w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem skutkował wyłączeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. także zakup lokalu użytkowego w budynku położonym w G. przy ulicy N., jako nie objęty zakresem zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. 4. W ponownym odwołaniu skarżący wniósł o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego dokonane w ramach działalności gospodarczej podatnika nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; - błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nabycie części budynku mieszkalnego, jaką stanowi komórka gospodarcza i udział w hali garażowej w podziemiach budynku mieszkalnego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.; - rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239a tej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez nakazanie w treści decyzji dokonania niezwłocznej zapłaty podatku, pomimo faktu, że wydana decyzja o wymiarze podatku nie była ostateczna; - naruszenie art. 122, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 11 września 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spośród wydatków przedłożonych przez skarżących do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego prawa, organ podatkowy pierwszej instancji w dokonanym rozstrzygnięciu wyłączył wydatki związane zakupem działki nr 120, położonej przy ul. S. nr [...] w wysokości 69.955,00zł. Powołał się na akt notarialny z dnia 31.05.2005r., w którym,(...) "T. A. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą G. w G. powyższe za wyżej podaną cenę kupuje i oświadcza, że nabycia dokonuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej do majątku wspólnego jego i jego żony M.K., która na powyższe wyraża zgodę i dodał, że w ich związku małżeńskim obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy". Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżący, we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, jako przedmiot działalności, podał: usługi doradcze i konsulting, gospodarczy, zarządzanie na zlecenie przedsiębiorstw, usługi marketingowe, reklamowe, budowlane i remontowe, obsługa nieruchomości, pośrednictwo handlowe i w handlu nieruchomościami, handel artykułami przemysłowymi i spożywczymi. W zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-l, jako główną działalność wykonywaną, skarżący podał doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Z protokołu kontroli z dnia 9.12.2004r. wynika, że oprócz usług doradczych wykonywane były również usługi remontowo - budowlane, co potwierdziła faktura nr [...] z dnia 2.11.2004 r. wystawiona przez firmę G. T.K. za wykonanie tego rodzaju usługi w kotłowni w S. Powołał się na ustalenia, że w deklaracji VAT -7 za miesiąc maj 2005r. złożonej w dniu 1.06.2005r. w poz. 41 (nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych) oraz poz. 42 (kwota podatku V AT od środków trwałych) wykazano zakup działki gruntu nr [...] położonej w G. przy ul. S. na podstawie faktury z dnia 31.05.2005r. wystawionej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wykazano również koszty notarialne związane z zakupem działki nr [...] na podstawie faktury z dnia 31.05.2005 r. wystawionej przez Notariusza. Na podstawie deklaracji VAT-7 skarżący otrzymał na rachunek bankowy zwrot podatku VAT za zakup środków trwałych w wysokości 72.000,00zł. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż wydatek na zakup nieruchomości gruntowej do działalności gospodarczej nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność zakupu nieruchomości gruntowej jako składnika przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika, nie wyłącza tego wydatku z zakresu zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, iż podstawą do takiego wyłączenia jest okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika nabywającego nieruchomość, której przedmiotem jest budowa i sprzedaż budynków oraz lokali jak również sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., należało uznać, iż w tym przypadku zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Drugorzędne jest przy tym wykonanie przez podatnika w 2004r. remontu kotłowni w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podstawowe znaczenie ma okoliczność zaangażowania nieruchomości w czynności administracyjne związane, jak wynika z wyjaśnień podatnika z dnia 20.05.2009r., z jej zbyciem na rzecz firmy developerskiej I. K. SA lub realizacja wspólnej inwestycji. Ponieważ, zdaniem skarżącego, "wspólna inwestycja" stanowiąca alternatywę dla sprzedaży nieruchomości firmie I. K. SA polegać miała na wzniesieniu przez developera na jego gruncie budynku mieszkalnego z usługami na parterze i zbyciu na rzecz dewelopera części lokali mieszkalnych przy zastrzeżeniu na rzecz podatnika własności lokalu biurowego i dwóch - trzech lokali mieszkalnych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nieruchomość przeznaczona była na cele komercyjne, których przedmiot pokrywał się z zakresem wyłączenia wskazanego w art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia w tym przypadku był zakres prowadzonej działalności gospodarczej zgłoszony dla celów ewidencyjnych jak też niedokończenie powyższego przedsięwzięcia. O klasyfikacji określonych zdarzeń jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej nie decyduje finalny skutek w postaci sprzedaży dóbr i usług. Przyjęcie odmiennego stanowiska wykluczałoby ex tunc z grona przedsiębiorców wszystkich wykazujących nierentowność prowadzonej działalności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na informację zawartą w piśmie Wydziału Architektoniczno - Budowlanego Urzędu Miasta G. z dnia 8.12.2008r., z której wynika, iż decyzja o warunkach zabudowy w/w nieruchomości wydana na wniosek strony w dniu 3.02.2006r. została po raz kolejny przeniesiona na rzecz Przedsiębiorstwa B. sp. z o. o. w G. (deweloper). Organ odwoławczy wskazał na bezzasadność wniosków podnoszonych przez skarżącego w ramach odwołania dotyczących przeprowadzenia dowodu z decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...] położonej przy ulicy S. oraz dowodu z informacji Urzędu Miasta G. o przeznaczeniu działki nr [...] położonej w G. przy ulicy S. w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta G.. Jak wynika z treści decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 4.03.2009r.: "W opinii tut. Organu podatkowego zakupu działki nr [...] położonej w G. przy ul. S., pomimo przeznaczenia jej w aktualnym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta G. pod zabudowę wielorodzinną nie można uznać jako zakupu spełniającego wymogi art. 21 ust.1 pkt 32 lit. aj ust. 11) u.p.d.o.f. Zakupu bowiem dokonano do działalności gospodarczej i wykazano go w prowadzonym dla potrzeb podatku VAT rejestrze zakupu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podstawą dokonanego rozstrzygnięcia były okoliczności faktyczne i prawne niezwiązane z charakterem użytkowym gruntu położonego w G. przy ul. S. Odnośnie wydatków poniesionych na zakup garażu podziemnego położonego w G. przy ul. N. w wysokości 16.157,82zł, organy podatkowe ustaliły, iż 8.05.2006r. na podstawie aktu notarialnego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i zakupu, M. i T. K. dokonali za kwotę 16.157,00zł zakupu lokalu niemieszkalnego - garażu podziemnego. Według Dyrektora, wydatek na zakup lokalu niemieszkalnego nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i dlatego organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwalifikował w/w wydatku jako uprawniającego do zwolnienia podatkowego. Dyrektor zaznaczył, że budynek przy ulicy N. jest budynkiem mieszkalnym, a hala garażowa, w której podatnik nabył udział oraz pomieszczenie gospodarcze stanowią jego część. Nie bez znaczenia pozostaje to, że zakup zarówno udziału w hali garażowej, jak i pomieszczenia gospodarczego pozostaje w ścisłym związku z nabyciem lokalu mieszkalnego w tym samym budynku i został dokonany w ramach jednej transakcji, a wykorzystanie pomieszczenia gospodarczego i miejsca postojowego pozostaje w ścisłym związku z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) u.p.d.o.f. wiąże skutek zwolnienia z opodatkowania nie tylko z nabyciem budynku mieszkalnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jego części lub udziału w takim budynku, ale również z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 2 z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903), samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Wnioski dowodowe strony, których przedmiotem miały być dane statystyczne odnoszące się do przeznaczenia całego budynku położonego przy ulicy N. 1, nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nieruchomość lokalowa, aby mogła stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, musi posiadać przeznaczenie mieszkalne. Lokal będący przedmiotem umowy z dnia 8.05.2006r. cechy takiej nie posiada. Mając na względzie wagę wykładni celowościowej w procesie stosowania prawa podatkowego, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego o "ścisłym związku" pomieszczenia gospodarczego i miejsca postojowego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika. 6. Skarżący, niezadowolony z decyzji, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zwracając się o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze zarzucił naruszenie art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nie poparte dowodami zastosowanie tych przepisów wobec podatnika, który nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie określonym ustawą; błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali poprzez przyjęcie, że nabycie części budynku mieszkalnego, jaką jest komórka gospodarcza i udział w hali garażowej w podziemiach budynku mieszkalnego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.; rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez nakazanie w treści decyzji dokonanie niezwłocznej zapłaty podatku, pomimo, że wydana decyzja o wymiarze podatku nie była ostateczna oraz utrzymanie tego stanu rzeczy przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącego, spełnił on konieczne warunki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, albowiem zakup działki przy ul. S. został sfinansowany ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. N., a nabycia dokonał przed upływem 2 lat od sprzedaży. Organ drugiej instancji nie wskazał żadnego dowodu, że budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów a także prawa użytkowania wieczystego gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, tym bardziej, że organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik takiej działalności nie prowadzi. Zdaniem skarżącego, zakupione miejsca w hali garażowej i pomieszczenia gospodarczego są częściami budynku mieszkalnego, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględnił skargę a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że niesporne są okoliczności faktyczne w zakresie kwoty 500.000 uzyskanej przez państwa M. i T. K. z tytułu sprzedaży w dniu 5.11.2004 r. działki o powierzchni 4585 m2 i dokonanych w kolejnych latach wydatków: na kupno w dniu 8.05.2006 r. lokalu mieszkalnego za kwotę 178.496, 10 zł i prawa do garażu podziemnego za kwotę 16157 zł, na kupno w dniu 24.05.2005 r. działek pod budownictwo jednorodzinne i usługowe przy ul. Z. kwoty 272.375 zł, na kupno w dniu 31.05. 2005 r. działki przy ul. S. za kwotę 419.680 zł. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 21 ust 2 pkt 1 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32 a u.p.d.o.f. nie miały zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów były przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Ograny podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji, w konsekwencji zasadnie wskazując brak możliwości uwzględnienia w ramach zwolnienia od podatku dochodowego kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości przy ul. S. na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie jest zasadne wyłączenie wydatku w części dotyczącej zakupu w dniu 5.05.2006 r. wraz z lokalem mieszkalnym praw do garażu podziemnego. W treści aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego, określając ułamkowy udział przypadający właścicielom tego lokalu w nieruchomości wspólnej, użyto sformułowań nieczytelnych, które nie odzwierciedlają przedmiotu umowy. W toku postępowania strona skarżąca konsekwentnie podnosiła, że nabyła udział w hali garażowej. Sąd wyjaśnił, że w sytuacji gdy przedmiotem umowy z deweloperem jest nabycie garażu jako składowej części lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyrażającym pogląd podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, garaż nabyty jako pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co lokal mieszkalny (por. wyrok NSA z 9.09.2008 r., I FSK 907/08, wyrok WSA w Warszawie z 30.01.2009 r., III SA/Wa 1794/08). Sąd wskazał, że organ podatkowy powinien przede wszystkim odnieść się do twierdzeń podatnika, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym i dokonać oceny, czy wydatek na nabycie dotyczył lokalu użytkowego mającego charakter lokalu odrębnego, czy też miejsca postojowego przynależnego do lokalu mieszkalnego. Zwrócił uwagę na nieprecyzyjny opis garażu - czy jest to miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym, czy też jest to miejsce garażowe wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy). Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum (por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez wyjaśnienia w sposób wyczerpujący, co faktycznie było przedmiotem zakupu od dewelopera aktem notarialnym z 8.05.2006 r. w zakresie użytego zwrotu "garaż", nie można dokonać w sposób prawidłowy oceny prawnej stanu faktycznego. Organ odwoławczy powinien więc dokonać ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia prawnej kwalifikacji wydatku w kwocie 16.157 zł. 9. Skarżący, skargą kasacyjną z 20.02.2010 r., zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak też o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 21 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dokonanie wydatku na zakup nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ulicy S. nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania; (2)art. 21 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. w związku z art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie oceny prawnej zawartej w wyroku na stanie faktycznym odległym o ponad 4 lata od dnia powstania obowiązku podatkowego; (3) art. 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 239a tej ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 4.03.2009, w której organ podatkowy nakazał podatnikowi dokonanie niezwłocznej zapłaty podatku, pomimo, że wydana decyzja o wymiarze podatku nie była ostateczna. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazał, że jest ona niezbędna ze względu na wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie oceną prawną organów, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wniósł o zmianę oceny prawnej w zakresie możliwości uznania wydatku poniesionego przez podatnika na zakup nieruchomości położonej w G. przy ulicy S. za uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W razie zmiany oceny prawnej w tym zakresie, bezprzedmiotowe stanie się rozstrzyganie wątpliwości wskazanych w uzasadnieniu wyroku Sądu, dotyczących wyjaśnienia okoliczności, czy nabyty przez podatnika udział w garażu dotyczył lokalu użytkowego, czy też miejsca postojowego przynależnego do lokalu mieszkalnego. Wydatki dokonane przez skarżącego na zakup gruntu położonego w G. przy ulicy S. wynosiły 340.000,- zł, z czego do rozliczenia zgłosił on jedynie kwotę 69.955,- zł. Skarżący podkreślił, że w przypadku uznania tego wydatku za uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, kwotę zaliczoną na poczet wydatków poczynionych w tym celu można powiększyć dodatkowo o 16.157 zł czyniąc tym samym bezprzedmiotowymi rozważania na temat garażu podziemnego i pomieszczenia gospodarczego. Dalej wywodził, że w treści art. 21 ust. 2 pkt. 1) u.p.d.o.f. wyłączono możliwość korzystania ze zwolnienia przez osoby, które prowadzą działalność gospodarczą w określonym przez ustawodawcę zakresie. Zakres ten obejmuje "budowę i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów". W świetle stanowiska zajętego przez WSA w G., zgodnie z wykładnią celowościową, wydatki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. powinny zostać przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, co w intencji ustawodawcy miało zapobiec spekulacjom. Wykładnia celowościowa zaprezentowana przez Sąd jest błędna bowiem pojęcie "własnych potrzeb mieszkaniowych" podatnika jest związane z tzw. "dużą ulgą mieszkaniową" uregulowaną w nieobowiązującym od 31.12.2003 art. 27a u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wydatków, których dokonanie uprawnia do zwolnienia, bez określania celu jakiemu wydatki te miałyby służyć. Zdaniem skarżącego, kluczową jest ocena, czy działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego posiada cechy określone w art. 21 ust. 2 pkt. 1. Oceny takiej WSA w Gdańsku dokonał na podstawie analiz treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w jego brzmieniu z dnia 4.12.2008 roku i w konsekwencji uznał, że zwolnienie z podatku w stosunku do kwoty wydatkowanej na zakup gruntu przy ulicy S. skarżącemu nie przysługuje. Stanowisko Sądu jest błędne, treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie może służyć jako jedyna podstawa do określenia przedmiotu rzeczywiście prowadzonej działalności. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest odzwierciedleniem deklaracji obywateli składanych przed rozpoczęciem przez nich faktycznej działalności. Powszechną regułą jest podawanie przez przedsiębiorcę in spe zakresu szerszego - niż planowany do rzeczywistego wykonywania w początkowym okresie. O znaczeniu czynności, jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej i wynikających z tego tytułu skutkach prawno-podatkowych nie decyduje klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej, lecz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności i osiągane z niej przychody (por. wyroki NSA z dnia 28.01.1999r. Sygn. akt SA/Sz 483/98 oraz z dnia 29.06.2000r. Sygn. akt I SA/Kr 2066/98). Ustaleń w tym zakresie dokonał Pierwszy Urząd Skarbowy w G. w trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika w dniu 9.12.2004 (trzy tygodnie po dacie powstania kwestionowanego zobowiązania podatkowego). W protokole z w/w kontroli, na stronie 2 wiersz 6 od góry określono: "Rodzaj prowadzonej działalności: - doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, - doradztwo związane z prowadzeniem interesów i zarządzania" (Dowód - kopia protokołu z kontroli podatnika z dnia 13.12.2004 w aktach sprawy - karty od 30 (102) do 35 (107)); Według skarżącego, wskazany przez Sąd przedmiot działalności podatnika dotyczy stanu faktycznego na dzień 4.12.2008r. Zgodnie z treścią art. 69 § 3 Ordynacji Podatkowej, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. Zgodnie z pismem Urzędu Miasta G., znajdującym się w aktach sprawy, w dniu powstania obowiązku podatkowego, czyli w dniu 19.11.2004r., treść wpisu do ewidencji nie obejmowała zakresu działalności wymienionego w uzasadnieniu wyroku przez WSA w Gdańsku. Przedmiot działalności powoływany przez WSA w Gdańsku obowiązywał od dnia 28.12.2006, natomiast do tego czasu treść wpisu brzmiała: "Przedmiot działalności: usługi doradcze i konsulting gospodarczy; zarządzanie na zlecenie przedsiębiorstwami; usługi marketingowe, reklamowe, budowlane i remontowe; obsługa nieruchomości; pośrednictwo handlowe i w handlu nieruchomościami; handel art. przemysłowymi i spożywczymi." Uzasadniając wniosek o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że w treści decyzji tego organu, na stronie 6 wiersz. 11 od dołu, znalazło się zobowiązanie podatnika do niezwłocznej wpłaty podatku w kwocie 4.306,- zł, a w dalszej części decyzji również odsetek od tej kwoty. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy nie tylko nie powinien domagać się zapłaty podatku, ale w myśl art. 121 Ordynacji podatkowej, w związku z niedawną zmianą prawa w tym zakresie, powinien wyczerpująco i dobitnie poinformować podatnika, że zapłata podatku zanim decyzja stanie się ostateczna nie jest wymagana. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 11. Powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 , art. 21 ust. 1 oraz art. 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zauważyć należy, że błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa różne sposoby tego naruszenia. W przypadku błędnej wykładni następuje niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej, podczas gdy w przypadku niewłaściwego zastosowania przepisu mamy do czynienia z tzw. błędem subsumcji czyli z nieadekwatnością przepisu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Skarżący domaga się bowiem "zmiany oceny prawnej w zakresie możliwości uznania wydatku poniesionego przez podatnika na zakup nieruchomości położonej w G. przy ulicy S. za uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f." 12. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się wiec do rozstrzygnięcia jak prawidłowo należy rozumieć i zastosować art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 21 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w ustalonym stanie faktycznym. Natomiast treść zarzutów sprowadza się do polemiki ze stwierdzeniami Sądu pierwszej instancji. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji, które przyjął Sąd pierwszej instancji, nie zostały skutecznie zakwestionowane poprzez prawidłowo skonstruowaną podstawę skargi kasacyjnej i zarzut naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu ze stosownymi przepisami postępowania, które w sposób skuteczny podważałyby prawidłowość ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejsza sprawę, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, publ. ONSA i WSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04. publ. tamże pod poz. 67). 13. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 21 ust. 2 pkt 1, art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 239 a tej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – uznać należy za bezpodstawne. Sąd pierwszej instancji, uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące skutków złożonego przez małżonków K. oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, że nabycie działki przy ul. S. nastąpiło " na prowadzenie działalności gospodarczej". Kwestionowane zastosowanie powołanego w skardze art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. – znajduje w pełni uzasadnienie, na tle niczym nie podważonego stanu faktycznego. 14. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez " oparcie oceny prawnej zawartej w wyroku na stanie faktycznym odległym o ponad 4 lata od dnia powstania obowiązku podatkowego". Powołany przez skarżącego art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej, określa obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu, stanu faktycznego. Słusznie przy tym twierdzi zarówno Sąd jak i skarżący, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej – nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu, gdyż treść wpisu do ewidencji nie może być jedyną podstawą do określenia przedmiotu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej ( por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 2066/98, publ. Lex 44398, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 483/98, publ. ONSA 1999/4/143). Zatem, wobec braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, należało podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż okoliczności towarzyszące transakcjom związanym z działką przy ul. S., wskazywały związek z działalnością gospodarczą skarżącego, niezależnie od treści formalnego zgłoszenia (pierwotnego, czy później zmienionego przez skarżącego) w ewidencji działalności gospodarczej. Istotne jest w szczególności to, że działka nr [...] była przedmiotem oferty wystosowanej do firmy deweloperskiej, na tę firmę przeniesiono decyzję o warunkach zabudowy oraz, że pomimo niezrealizowania transakcji z pierwotnym deweloperem, decyzja o warunkach zabudowy została po raz kolejny przeniesiona na innego dewelopera. 15. Formułując zarzut naruszenia art. 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 121 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej, skarżący zmierza w istocie do rzeczy do wykazania konieczności uchylenia nie tylko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 września 2009 r., ale również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 marca 2009 r., co skutkowałoby zwrotem zapłaconego przez skarżącego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej kwestii, jednakże uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji przytoczył wyjaśnienia organu podatkowego w zakresie obowiązującej w okresie kiedy zaistniał spór, regulacji wynikającej z treści art. 28 ust 2 i ust 2a u.p.d.o.f. (str. 2 uzasadnienia wyroku). Skarżący nie odróżnia jednakże zawartego w definicji organu pierwszej instancji nakazu zapłaty (wynikającego z powołanych wyżej przepisów), od wykonania decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym (o czym stanowi art. 239 a Ordynacji podatkowej). Skoro skarżący zapłacił należny podatek – kwestia pouczenia (w ocenie NSA prawidłowego) nie ma znaczenia dla oceny skuteczności podniesionego zarzutu. 17. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).