I GSK 1491/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi P. T. Spółki z o.o. w [...] o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 579/10 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. T. Spółki z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1722/09 w sprawie ze skargi P. T. Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: 1. odrzucić skargę o wznowienie postępowania, 2. zwrócić P. T. Sp. z o.o. w [...] wpis od skargi o wznowienie postępowania uiszczony w wysokości 21 565 zł (dwadzieścia jeden tysięcy pięćset sześćdziesiąt pięć złotych). Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 579/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. T. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1722/09, którym oddalono skargę tejże spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] września 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Ponadto NSA zasądził od skarżącej spółki na rzecz organu administracji 5400 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: I. przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z zaakceptowania przez WSA stanowiska, że sprzedaż na cele opałowe oleju opałowego zakupionego z opłaconym podatkiem akcyzowym, podlega powtórnie opodatkowaniu, wskutek czego błędnie przyjęto, że w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy; 2) art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w tej sprawie doszło do zakupu oleju opałowego na cele niezgodne z jego przeznaczeniem; 3) art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, w którym na skarżącej nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym; 4) § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.") poprzez jego błędna wykładnię, wyrażająca się w uznaniu, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "na cele inne niż opałowe" oznacza również sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w tzw. ilościach hurtowych; 5) § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego nadany został w tym przepisie charakter materialnoprawny, mimo że obowiązek ich uzyskania miał jedynie charakter formalno-dowodowy; 6) § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez jego błędna wykładnię, polegającą na: a) uznaniu, że podatnik – sprzedawca oleju opałowego ponosi odpowiedzialność za niezgodne z prawem działania osób trzecich – nabywców tego oleju, b) rozszerzeniu pojęcia "niezłożenia oświadczeń" na przypadki, w których złożone oświadczenie okazały się fałszywe, oraz rozciągnięciu obowiązku "uzyskania oświadczeń" na czynności weryfikacji ich treści oraz czynności mające na celu zapobieżenie składaniu przez nabywców nierzetelnych lub fałszywych oświadczeń, co stanowi obarczenie podatnika ciężarami publicznymi, wykraczającymi poza ciężary określone w ustawie o podatku akcyzowym; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 187 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, w którym nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych czynności dowodowych dla ustalenia pełnego stanu faktycznego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., a także w zw. z § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem tych przepisów prawa materialnego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem zasad i norm postępowania podatkowego, w szczególności: art. 120 , art. 122 , art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wspomnianego wyroku stwierdził w szczególności, że organy podatkowe przeprowadziły w dostatecznym stopniu różnorodne czynności dowodowe mające na celu ustalenie w sposób rzetelny stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organy zmierzało do wyjaśnienia czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia odpowiadają prawdzie. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają prawdziwych danych personalno – adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku podjętych czynności procesowych organ ustalił, iż osoby podające się za nabywców oleju opałowego nie są zameldowane ani nie przebywają pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. W niektórych przypadkach osoby figurujące w oświadczeniach nie potwierdziły zakupu oleju opałowego, jak też tego, iż podpisały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zeznały również, że zostały im skradzione dokumenty tożsamości. Organ podatkowy podjął próbę ustalenia faktycznych nabywców oleju. W tym też celu wystąpił do właściwych organów administracji o potwierdzenie ich danych osobowych oraz miejsca zamieszkania, ale także do Prokuratury Okręgowej w [...], prowadzącej postępowanie karne w zakresie 2003 r. Uzyskane przez organ informacje, z jednej strony, potwierdziły nieprawdziwość złożonych przez nabywców oświadczeń, z drugiej strony, nie dały podstaw do odnalezienia osób nabywających faktycznie olej opałowy. Jedynie w odniesieniu do dwóch nabywców oleju materiał dowodowy pozwolił na odstąpienie od naliczenia podatku akcyzowego w stawce jak dla oleju napędowego. W pozostałych przypadkach organ nie miał podstaw do uznania, że olej został sprzedany z zachowaniem wymogów, na cele grzewcze. W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy nie powstaje jedynie w sytuacji, gdy sprzedający przy dołożeniu wszelkich starań, na jakie zezwalają mu przepisy prawa, odbierze oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, który następnie przeznaczy zakupiony olej na inne cele niż opałowe. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy. NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na wykazanie, że doszło do zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem przez jego nabywców, z tej przyczyny, iż nie odkryto faktycznych nabywców oleju, ani też miejsca jego przeznaczenia. Materiał dowodowy w tej sprawie nie pozwolił organom przejść do kolejnego etapu postępowania z udziałem faktycznych nabywców oleju opałowego. P. T. Sp. z o.o. złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianym wyżej wyrokiem NSA z dnia 5 lipca 2011 r. o sygn. akt I GSK 579/10. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Powołując się na art. 273 § 2 p.p.s.a., spółka wniosła o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wspomnianym wyrokiem NSA w związku z wykryciem – po dacie wydania tego wyroku – nowych okoliczności, w świetle których w okresie badanym w poprzednim postępowaniu olej opałowy został zużyty na cele inne niż opałowe przez indywidualnie oznaczone - znane z imienia i nazwiska - osoby fizyczne, które to okoliczności są dodatkowo stwierdzone w prawomocnym skazującym wyroku sądu karnego, tj. Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. o sygn. akt [...] – które to okoliczności mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a z których skarżąca nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. W związku z tym skarżąca spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku NSA poprzez uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, bądź rozpoznanie skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji i w efekcie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W każdym z powołanych przypadków – spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wywołanego wniesieniem skargi o wznowienie postępowania, a także skargi kasacyjnej wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego z zastosowaniem mnożnika 3 dla stawki podstawowej, z uwagi na stopień, w jakim pełnomocnik przyczynił się do wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu wnosząca skargę o wznowienie postępowania wskazała w szczególności, że w niniejszej sprawie była adresatem działań zorganizowanej grupy przestępczej. To nie sprzedawca oleju opałowego (skarżąca) sprzedał olej na cele inne niż opałowe, lecz nabywca tegoż oleju zużył go na cele inne niż opałowe, wkraczając tym samym w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. W takim przypadku skarżąca nie stała się obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zbycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe, lecz nabywca, w związku ze zmianą przeznaczenia nabytego na cele opałowe oleju. Autor skargi o wznowienie postępowania zastrzegł jednak, że nie chodzi tu zawsze stricte o nabywcę w znaczeniu osoby, która brała bezpośredni udział w transakcji nabycia oleju opałowego od skarżącej, ale przede wszystkim o osobę, która dokonała czynności opodatkowanej – to jest właśnie zużyła olej (po uprzednim wejściu w jego posiadanie – także w efekcie nabycia od skarżącej) na cele inne niż grzewcze (zgodnie z językowym brzmieniem art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.). Zdaniem skarżącej, prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. pozwala rozwiać wszelkie wątpliwości dotyczące tożsamości osób, które w okresie objętym postępowaniem nabyły paliwo od spółki z zamiarem zmiany jego przeznaczenia lub też faktycznie to przeznaczenie zmieniały. Niemożność wyjaśnienia tych właśnie okoliczności legła u podstaw przyjęcia przez sądy administracyjne obu instancji, że w sprawie niniejszej organy podatkowe zachowały standardy postępowania określone w Ordynacji podatkowej, jak również nie naruszyły powołanych w skardze (oraz w skardze kasacyjnej) przepisów prawa materialnego. Wspomniany wyrok karny, stwierdzając nowe, nieznane dotąd w sprawie okoliczności w omawianym zakresie, pozwala na przejście do etapu postępowania z udziałem faktycznych nabywców oleju. Wyrok ten w sposób jednoznaczny identyfikuje osoby, które w badanym okresie działały w zorganizowanej grupie przestępczej na terenie [...], której celem było nabywanie oleju opałowego (także od skarżącej, co potwierdzają opisy zarzucanych oskarżonym czynów) i wprowadzanie go do obrotu jako olej napędowy. W ocenie strony wnoszącej skargę o wznowienie postępowania, nowa okoliczność obejmująca dane tożsamości tych osób ma istotne znaczenie. W sprawie niniejszej tak naprawdę nie była istotna okoliczność, że dane znajdujące się na posiadanych przez skarżącą oświadczeniach nie były danymi faktycznego nabywcy, do czego w zasadzie sprowadzał się sens rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów obu instancji. Istotne jest natomiast przede wszystkim to, że owi faktyczni nabywcy, podając nieprawdziwe dane, jednocześnie w sposób niezgodny z prawdą, realizując z góry powzięty zamiar i działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, oświadczali, że zamierzają przeznaczyć olej na cel grzewczy, gdy tymczasem z góry było wiadomym, że w ramach działania tej grupy różnymi metodami doprowadzą oni w ostateczności do wprowadzenia nabywanego oleju do obrotu jako materiał pędny. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 281 p.p.s.a., na rozprawie sąd ponownie bada przesłanki dopuszczalności wznowienia i termin do wniesienia skargi, a jeśli stwierdzi brak ustawowej przesłanki wznowienia lub uchybienie terminu, to skargę odrzuca, zaś w przeciwnym wypadku przystępuje do rozpoznania skargi. Strona skarżąca domagała się wznowienia postępowania powołując się na podstawę określoną w art. 273 § 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Z uzasadnienia skargi o wznowienie postępowania wynika, że w sprawie nie zachodzi wymieniona przez autora skargi kasacyjnej ustawowa podstawa wznowienia, bowiem strona skarżąca powołuje się na okoliczności, które wynikają z wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. o sygn. akt [...]. Z końcowego zwrotu zawartego w omawianym przepisie wynika, że "wykrycie" odnosi się do okoliczności i dowodów w poprzednim postępowaniu w ogóle nieujawnionych i wówczas nieujawnialnych, bo nieznanych stronom. Środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania przewidzianej w art. 273 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie środek dowodowy w postaci ww. wyroku Sądu Okręgowego w [...] powstał już po uprawomocnieniu się wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego orzeczenia są prawomocne od chwili ogłoszenia, gdyż nie przysługuje od nich środek odwoławczy. Powołany w skardze o wznowienie postępowania wyrok Sądu Okręgowego w [...] został wydany w dniu [...] lipca 2012 r., zaś wyrok kończący postępowanie sądowoadministracyjne zapadł w dniu 5 lipca 2011 r. Przedstawiony wyrok sądu karnego nie może być zatem potraktowany jako nowy środek dowodowy w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a., ponieważ w tym przepisie, jak już wskazano wyżej, chodzi o okoliczności lub środki dowodowe istniejące już przed uprawomocnieniem się wyroku zaskarżonego skargą o wznowienie postępowania. Należy również zauważyć, że organ podatkowy zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w [...] prowadzącej postępowanie karne za 2003 r. w sprawie fałszowania faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju opalowego osobom fizycznym przez P. T. Sp. z o.o. Materiał ten został wykorzystany w postępowaniu podatkowym, zatem okoliczności stwierdzone wyrokiem sądu karnego były znane w poprzednim postępowaniu. Ponadto postanowienia art. 273 § 2 p.p.s.a. wskazują, że podstawę wznowienia będzie stanowiła taka okoliczność lub środek dowodowy, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Powołując zatem nowe okoliczności i dowody, należy równocześnie wskazać, w jakim zakresie ich uwzględnienie może zmienić podstawę orzekania, wpływając tym samym na treść rozstrzygnięcia (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 1982 r., sygn. akt II CO 1/82, OSP 1984, nr 2, poz. 27 z glosą W. Stojanowskiej). Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do którego strona zgłosiła żądanie wznowienia, dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od maja do grudnia 2004 r. Natomiast jak wynika z pisma Prokuratora Okręgowego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., na które strona powołuje się skardze, sprawa o sygn. akt [...] rozpoznana przez Sąd Okręgowy w [...] obejmuje działanie w grupie przestępczej w latach 2003-2006, jednakże przestępstwa dotyczące fałszowania dokumentacji VAT i innej obejmowało wyłącznie rok 2003 r. Potwierdza ten fakt opis czynów zarzucanych skazanym: J. S., M. M., A. D. oraz wyliczenie faktur VAT wraz z przynależnymi dokumentami, zawarte w ww. wyroku. Przedstawione wyżej rozważania uzasadniają stwierdzenie, że skarga o wznowienie postępowania nie jest oparta na ustawowej podstawie określonej w art. 273 § 2 p.p.s.a. i dlatego podlega odrzuceniu na podstawie art. 281 p.p.s.a. Wpis od skargi o wznowienie postępowania został zwrócony stosownie do treści art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.