I SA/Go 104/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Inspektor Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Go 104/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] października 2007r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z [...] kwietnia 2007r. nr [...] określającą P.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 124 584,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ustalony przez siebie stan faktyczny. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u P.B. w okresie od [...] lutego 2006 r. do [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontoli Skarbowej decyzją z [...] września 2006r. wydał nr [...] określił P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] lutego 2007r. i sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego postępowania organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy oraz odstąpił od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z [...] kwietnia 2007r. nr [...] określił podatnikowi należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 124.584,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że P.B. w 2003r., uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej w dwóch firmach - Firmie Usługowo-Handlowej P.B., zajmującej się usługami transportowymi, przechowywaniem rzeczy ruchomych, handlem detalicznym i hurtowym artykułami spożywczymi i przemysłowymi, wynajmem powierzchni handlowych, sprzedażą hurtową i detaliczną paliw ciekłych i gazowych oraz w Spółce Cywilnej "A-B" P.B., J.C., której przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna paliw. W pierwszej z wymienionych firm P.B. zawyżył koszty uzyskania przychodów przez: 1. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych niezgodnie z przepisami ort. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. od inwestycji w obcych środkach trwałych nie wpisanych do ewidencji środków trwałych w kwocie 4.438,54 zł., 2. zaksięgowanie w koszty wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego [...] nr rejestracyjny [...] nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i dla którego nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu w kwicie 8.365,79 zł., 3. zaliczenie do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej opłat za parking w kwocie kwota 647,50 zł, które nie były kosztami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą FHU P.B.. 4. zaksięgowanie w koszty faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2003r. wystawionej przez Okręgowe Przedsiębiorstwo Geodezyjne - Kartograficzne "G" Sp. z o.o. za aktualizację mapy. Faktura ta została wystawiona nie na FHU P.B., lecz na "P.B.,. Jest to koszt nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą FHU P.B.- kwota 840,00 zł. 5. zaksięgowanie w koszty wydatku w kwocie 1.128, 32 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2003 r. wystawionej przez PPHU M Z.K. za zakup zestawu wypoczynkowego Uznano to za koszt niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą FHU P.B. . 6. zaliczenie do kosztów prowadzonej działalności darowizny w kwocie 50 zł. na rzecz Fundacji, 7. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z adaptacją części pomieszczeń w budynku garażowo-warsztatowym na biuro, archiwum i pomieszczenie socjalne, a także wydatków na rozbudowę murowanego budynku dotychczasowego biura (dobudowane zostało pomieszczenie drewniane). Organ I instancji ustalił ponadto, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów nie ujmując w nich odpisów amortyzacyjnych od wydatków na rozbudowę budynku biura, które było wpisane do ewidencji środków trwałych w wysokości 223,00 zł. oraz zaniżył przychód o kwotę 621,05 zł. w związku z nieujęciem kwot wynikających z wydruków dobowych z kasy fiskalnej. W drugiej z firm - Spółce Cywilnej "A-B" P.B., J.C. zawyżono koszty uzyskania przychodów przez: 1. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych niezgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. od inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie były wpisane w ewidencji środków trwałych w kwocie 7 325,04 zł. , 2. zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od zamortyzowanego w latach wcześniejszych środka trwałego w kwocie 3 771,12 zł., 3. zawyżenie kosztów własnych sprzedanych towarów handlowych w związku z błędnym księgowaniem na kontach 330 i 732 w kwocie 333.904,18 zł., 4. zaliczenie do kosztów własnych sprzedanych towarów handlowych kwoty 42.224,00 zł. wynikającej z tzw. "pustej faktury", wystawionych przez firmę FS Ł.P., 5. zaliczenie do kosztów własnych sprzedanych towarów handlowych kwoty 119.540,00 zł wynikającej z tzw. "pustych faktur" wystawionych przez podmiot nieistniejący YA Sp. z o.o. ,. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odwołał się P.B., reprezentowany przez pełnomocnika. W odwołaniu zarzucił: I. obrazę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pozbawienie strony możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu: 1) odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych, 2) wydatków na adaptację części pomieszczeń w budynku garażowo-warsztatowym, 3) wydatków na zakup oleju napędowego od firmy PHU FS Ł.P.., 4) wydatków na zakup oleju napędowego od firmy YA Sp. z o.o II. obrazę art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie przedłożonych organowi kontrolnemu protokołów korekt paragonów fiskalnych III. obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 230 § 1, 2 i 3 oraz art. 233 § 2 poprzez zmianę stanowiska w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa od firm FS oraz YA oraz wydanie decyzji na niekorzyść podatnika w stosunku do decyzji z dnia [...] września 2006 r. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że wydatki poniesione przez podatnika wymienione w podpunktach punktach 1-4 odwołania nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym organ podatkowy winien je zaliczyć podatnikowi do kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono, że nieprzedłożenie przez księgowego ewidencji środków trwałych, dotyczących inwestycji w obcych środkach trwałych w obu firmach, wynikało z jego błędnej interpretacji żądania kontrolujących. Pełnomocnik skarżącego przyznał, iż podatnik ujawnił w ewidencji środków trwałych budynek garażowo-warsztatowy dopiero w toku postępowania kontrolnego jednakże w jego ocenie organ winien uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od poniesionych wydatków. W sprawie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tzw. "pustych faktur" pełnomocnik skarżącego powołał się na bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zastrzegając, że jakkolwiek odnosi się ono do podatku od towarów i usług to jednak może odnosić się także do podatku akcyzowego. Z orzeczeń tych jego zdaniem wynika, że " możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego wynikających z faktur zakupu, potwierdzających transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie może być ograniczona w sytuacji, gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, iż wcześniejsza transakcja stanowi oszustwo". Jak twierdził pełnomocnik, podatnik nie miał podstaw by kwestionować transakcje z firmą FS i YA. Odnośnie zarzutu nie uznania za dowód protokołu korekty paragonu fiskalnego nr [...] z [...] października 2003 r. pełnomocnik wskazał, że uzyskanie przez organ kontrolny informacji na temat nabywcy oleju opałowego (B.K.) nie powinno mieć wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż odwołujący się nie miał prawnych możliwości zweryfikowania danych nabywców oleju. Wyjaśnienie przyczyn korekt paragonów fiskalnych z [...] listopada 2003r. o numerach [...] omyłką pracownika stanowiło, w ocenie strony, wystarczające uzasadnienie dla korekty przychodu i nie uzasadniało przyjęcia, iż podatnik zaniżył przychód. Uzasadniając naruszenie art. 230 § 1,2, i 3 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na niekorzyść podatnika w stosunku do decyzji z dnia [...] września 2006r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy FS i YA "nie była podstawą do wydania decyzji kasacyjnej, a organ odwoławczy przedstawił jedynie swoje stanowisko w sprawie, nie wskazując jednocześnie okoliczności faktycznych, które należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Wobec powyższego jak stwierdził organ I instancji nie mógł zmienić swojego stanowiska w sprawie W konkluzji odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w podniesionym w odwołaniu zakresie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną oddalił jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że nie kwestionował związku wydatków na inwestycję w obcych środkach trwałych i wydatków na adaptację części pomieszczeń w budynku garażowo-warsztatowym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika lecz kwestionował moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz rzetelność dowodów, na podstawie których księgowane były wydatki na zakup oleju napędowego od firmy PHU FS Ł.P. oraz od firmy YA Sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutu niezaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dostarczone po kontroli ewidencje inwestycji w obcych środkach trwałych nie są tymi, na podstawie których dokonywano wpisów do księgi jak również nie są ewidencjami utworzonymi przed wszczęciem kontroli. Oceniając materiał dowodowy za nieracjonalne uznał, w świetle długoletniego doświadczenia zawodowego księgowego S.B. jego twierdzenie, że nieprzedłożenie ewidencji środków trwałych, dotyczących inwestycji w obcych środkach trwałych w obu firmach, wynikało z jego błędnej interpretacji żądania kontrolujących. Zdaniem organu winien on wiedzieć, że do kontroli przedstawia się kompletne ewidencje, a nie tylko wybrane. Księgowy zeznając jako świadek podał, że zapomniał przedstawić kontrolującym ewidencje zawierające inwestycje w obcych środkach trwałych, a później przedłożył odręcznie sporządzoną notatkę, w której wykazał, że inwestycja w obcych środkach trwałych wynosiła w firmie A-B s.c. 38.120,66 zł. Zestawienie obejmowało tylko numery faktur z 2000r. oraz kwoty poniesionych wydatków. Zdaniem organu księgowy mógł wówczas przedstawić kontrolującym ewidencje środków trwałych, w których uwzględnione były inwestycje skoro je posiadał. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na okoliczność, że księgowy, w odpowiedzi na żądanie organu odnośnie ewidencji, nie udzielałby wyjaśnień, że inwestycje w obcym środku trwałym nie są środkami trwałymi i nie muszą być uwzględniane w ewidencji środków trwałych. Organ II instancji zauważył także, że ewidencje środków trwałych przedłożonych wraz z zastrzeżeniami do protokołu nie były tożsame z tymi, które przedłożono kontrolującym przed podpisaniem protokołu oraz, ze uwzględniono w nich nieprawidłowości wykazane w protokole kontroli - punkt B.3.2. protokołu kontroli. Również ujęta w księgach kwota amortyzacji od inwestycji w obcych środkach trwałych w obu firmach różniła się od tych, które wynikała z przedłożonych po protokole ewidencji inwestycji w obcych środkach trwałych. Organ ustalił, po sprawdzeniu metryczek plików zawierających ewidencje inwestycji w obcych środkach trwałych za 2003r., że ewidencje te zostały utworzone w programie D- E, : a) w FHU P.B. – jako plik z [...] marca 2005 r. zmodyfikowany [...] czerwca 2006 r. ; ostatnio otwarty – [...] lipca 2006 r., b) w spółce A-B – [...] lutego 2006 r., zmodyfikowany [...] czerwca 2006 r.; ostatnio otwarty – [...] czerwca 2006 r. W ocenie organu analiza dowodów świadczy o tym, że ewidencje środków trwałych w postaci przedłożonych wydruków komputerowych do wyjaśnień do protokołu, a dotyczących inwestycji w obcych środkach trwałych nie istniały w 2003 r. W tym też zakresie nie dano wiary wyjaśnieniom księgowego według, którego ewidencje w obcych środkach trwałych zostały utworzone przed wszczęciem kontroli skarbowej. Ostatecznie organy podatkowe przyjęły, że dostarczone po kontroli ewidencje inwestycji w obcych środkach trwałych nie są tymi, na podstawie których dokonywano wpisów do księgi. Nie są również ewidencjami utworzonymi przed wszczęciem kontroli, gdyż później pliki zawierające te ewidencje zostały zmodyfikowane. Tak więc nie przedstawiono ewidencji utworzonych przed wszczęciem kontroli skarbowej. Nie mógł więc księgowy stwierdzić, jakich środków trwałych dotyczyły i w jaki sposób była naliczana amortyzacja. Przedsiębiorstwo Informatyczne sprzedało podatnikowi licencję na użytkowanie programu (między innymi na program E) według faktury z [...] maja 2004r. P.B. w dniu [...] lipca 2007r. dostarczył do Urzędu Kontroli Skarbowej dwie dyskietki zawierające ewidencje środków trwałych za lata 2000-2003 w spółce cywilnej AB oraz za lata 2001-2004 w PHU P.B.. Z metryczek poszczególnych katalogów zawierających pliki ewidencji środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) kontrolowanych firm, wynikało, że zostały one utworzone na formularzach E: - A-B SC: za rok 2001 – [...] stycznia 2001 r. za rok 2002 - [...] listopada 2002r. za rok 2003 - [...] listopada 2003 r. - FHU P.B.: za rok 2002 - [...] listopada 2002 r. za rok 2003 - [...] listopada 2003r. Z oświadczenia sprzedawcy programu informatycznego wynikało, że formularz E (ewidencja środków trwałych) powstał w [...] listopada 2003 r., i na stronie internetowej został umieszczony w [...] listopada 2003r. i od tego dnia był dostępny dla klientów. Tymczasem z zeznań księgowego wynikało, że pliki tworzone były w oparciu o program D - E (ewidencja środków trwałych), ściągnięty ze strony internetowej Przedsiębiorstwa Informatycznego. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niemożliwe było tworzenie ewidencji środków trwałych w programie D - S przed datą [...] listopada 2003 r. Ponieważ księgowy zeznał, że daty utworzenia plików zawierających ewidencje inwestycji w obcych środkach trwałych, dostarczonych na dyskietce wpisywał sam, wskazywało to, w ocenie organu, że księgowy dowolnie zmieniał daty powstawania dokumentów księgowych w zależności od potrzeb i w związku z tym nie dał wiary jego zeznaniom oraz nie uznał za dowód przedłożonych w zastrzeżeniach do protokołu ewidencji dotyczących inwestycji w obcych środkach trwałych. Odnosząc się do drugiego zarzutu zawartego w odwołaniu - nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od wydatków związanych z adaptacją pomieszczeń w budynku garażowo- warsztatowym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych ewidencją - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. W razie sprzecznego z tym przepisem ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych, organ podatkowy określa kwotę amortyzacji w prawidłowej wysokości, po uwzględnieniu wszystkich nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli. Pełnomocnik strony potwierdził ustalenia kontroli, że inwestycje w obcym środku trwałym - w budynku garażowo-warsztatowym - zostały ujawnione w trakcie kontroli skarbowej w 2006 r., a budynek ten nie był ujęty w ewidencji środków trwałych. Z tego też powodu organ II instancji zarzut uznał za bezzasadny. Organ II instancji uznał także za bezzasadne zarzuty odnośnie nieuznania w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy FS i YA. Organ II instancji ustalił, że zakupy w firmie FS nie były korzystniejsze od zakupów u innych dostawców. W styczniu 2003 r. Spółka Cywilna A-B kupowała olej napędowy między innymi z firmy [...] za cenę w granicach 2,03 - 2,07 zł. Z faktury zakupu od FS wynika, że cena wynosiła 2,03 zł a zatem cena nie odbiega od cen stosowanych przez głównych i znanych dostawców paliwa do spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznając za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktury wystawionej przez firmę FS oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z którego wynika, że firma PHU FS Ł.P. została powołana jedynie po to, by wystawiać tzw. "puste faktury" w celu zalegalizowania obrotu paliwami. Wszystkie osoby działające pod szyldem firmy FS zeznawały pod odpowiedzialnością karną (Ł.P., P.R., a także jeden z odbiorców "pustych faktur" – Z.M.), że jedynym celem działalności FS było wystawianie i otrzymywanie tzw. "pustych faktur" mających uprawdopodobnić obrót paliwami w innych podmiotach. Zdaniem organu II instancji nie można było dać wiary wyjaśnieniom podatnika, że 20800 l. oleju napędowego zostało wyjątkowo rzeczywiście zakupione od firmy FS. Fakt posiadania prze podatnika dokumentów rejestracyjnych firmy FS nie ma żadnego znaczenia w kontekście wykazania faktycznej tj. realnego nabycia tej ilości oleju napędowego, w świetle ustalenia, że firma ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym jedynie po to by wystawiać "puste faktury". Z dokumentów rejestracyjnych firmy YA (zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, odpisu z rejestru handlowego) wynika, że przedmiot jej działalności określono na: "działalność produkcyjną w zakresie wytwarzania elementów stolarki budowlanej; działalność marketingową w zakresie promocji materiałów budowlanych; działalność handlową, hurtową i detaliczną artykułami budowlanymi, przemysłowymi (import-eksport); działalność usługową - usługi projektowe, budowlane. Taki zakres przedmiotu działalności firmy winien zwrócić uwagę skarżącego , zajmującego się przecież handlem paliwami. Tak więc przedmiotem działalności firmy YA nie był handel paliwami, tym bardziej, że handel ten był objęty koniecznością uzyskania koncesji zgodnie z ustawą z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Organy podatkowe obu instancji nie dały wiary twierdzeniu P.B., że wszystkie rozliczenia dokonywane były przez W.B. oraz, że spółka AB kompensowała swoje należności paliwem dostarczanym przez W.B.. Świadek B. bowiem, zeznał że nie pamięta, by kiedykolwiek przyprowadzał do firmy AB cysterny z paliwem pochodzącym ze Spółki YA oraz zaprzeczył, aby kiedykolwiek brał pieniądze od E.B., by następnie przekazać je, jako zapłatę za zakupione paliwo, do spółki YA. Nigdy też nie przywoził P.B. faktur ani dowodów wpłat od Spółki Y.A.. Zaprzeczył też by miał zaległości wobec firmy E.B. dłużej, niż kilka dni oraz by miały miejsce jakiekolwiek kompensaty. też nie było żadnych kompensat dotyczących jego firmy, Spółki AB i Spółki YA. Również z dowodów zebranych w toku postępowania w tym danych z konta rozrachunkowego [...] i [...]r. za 2003r., nie wynika by miał miejsce fakt kompensat pomiędzy w/w firmami. Gdyby świadek B. płacił za paliwo dostarczone Spółce AB to wynikałoby to z odpowiednich księgowań po stronie MA konta rozrachunkowego [...], dotyczącego transakcji z firmą B. w 2003 r. a takich księgowań na wskazanym koncie nie było. Także z zeznań świadków księgowego S.B. oraz P.L., przesłuchanych na okoliczność odbioru faktur zakupu wystawionych przez YA od W.B. oraz dokonywanych z nim rozliczeń, nie wynika by W.B. pośredniczył pomiędzy s.c. AB a YA ani rozliczenia w drodze kompensaty. Świadek L. nie potwierdził w sposób nie budzący wątpliwości powiązań pomiędzy P.B. i W.B. a firmą YA. Zeznał on tylko, W.B. bywał na stacji paliw spółki, ale nie zeznał jednoznacznie, w jakim charakterze oraz , że P.B. prowadził z W.B. rozliczenia gotówkowe za paliwo, ale nie wiedział jakich firm dotyczyły transakcje. Nie wiedział, też jakich firm dotyczyły faktury i czy były to kopie, czy oryginały faktur. W ocenie organu II instancji zeznania świadka L. nie wniosły niczego nowego do sprawy. Również w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania ustalono, że pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT R złożonym w Urzędzie Skarbowym [...] września 2000 r. spółka YA ta nie prowadziła działalności gospodarczej od przełomu III-IV kwartału 2000 r. zaś z na podstawie wyjaśnień właściciela lokalu, że nigdy nie podpisywał on umowy najmu lokalu ze spółką YA i jedynie z nadsyłanej korespondencji dowiedział się, że pod tym adresem została zarejestrowana bez jego zgody spółka YA. Firma ta wg wyjaśnień właściciela lokalu nigdy nie prowadziła działalności pod tym adresem. Ponadto ostatnią deklarację w podatku od towarów i usług firma spółka ta złożyła za wrzesień 2000r.w związku z czym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2004 r. wykreślona została z urzędu z rejestru podatników VAT. Tak więc organy przyjęły, na podstawie pisma Urzędu Skarbowego z [...] maja 2006 r. że spółka YA w 2003 r. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie składała do Urzędu Skarbowego deklaracji podatkowych. Również przejęte postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. materiały zgromadzone w toku dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową ( zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, wyciąg z Rejestru Handlowego Nr [...], protokół przesłuchania R.K., notatka urzędowa z [...] września 2005r.) wskazywały w przekonaniu organów podatkowych obu instancji, że firma YA nastawiona była na obrót jedynie fikcyjnymi fakturami. Tak wynikało m. in. z zeznań R.K., który stwierdził, że brał udział w obrocie fikcyjnymi fakturami i często miał bezpośredni kontakt z wystawcą, takich faktur jak J.K. właściciel YA, który wystawił mu kilkanaście fikcyjnych faktur i dokumentów obrotu odpadami niebezpiecznymi. Urząd Skarbowy w dniu [...] września 2002 r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Prezesa Zarządu Spółki z o.o. YA,. Podczas czynności kontrolnych i sprawdzających w spółce ustalono, że firma faktycznie zajmuje się wystawianiem fikcyjnych faktur uczestnicząc w procederze wyłudzania podatku VAT ponieważ firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, zgodnie z ostatnim odpisem z Rejestru Handlowego Nr [...] - przedmiotem działalności Spółki jest działalność produkcyjna w zakresie wytwarzania elementów stolarki budowlanej, działalność marketingowa w zakresie promocji materiałów budowlanych, działalność handlowa, hurtowa i detaliczna artykułami budowlanymi, przemysłowymi oraz działalność usługowa, projektowa i budowlana, spółka nie zatrudniała pracowników , nie składała deklaracji PIT-4, jak również w latach 2001 i 2002 nie składała żadnych deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych,prezes zarządu J.K. został wymeldowany decyzją administracyjną, a Centralne Biuro Adresowe nie posiada danych o nowym miejscu zameldowania tego pana i jest poszukiwany przez kilkanaście Prokuratur Rejonowych z całej Polski . Na podstawie tych dowodów organ II instancji, podobnie jak organ I instancji przyjął, że spółka YA była firmą nieistniejącą. Od momentu zarejestrowania do dnia wykreślenia przez Urząd Skarbowy z rejestru podatników podatku od towarów i usług, firma YA nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej. W roku 2003 nie składała do Urzędu Skarbowego żadnych deklaracji dotyczących podatków dochodowego VAT. Była zatem w ocenie organów podmiotem nieistniejącym. Co do podmiotu nieistniejącego organ II instancji powołał się na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r. - I SA/Gd 2645/98 oraz z dnia 11 marca 2005r.- FSK 1741/04, w których podkreślono, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Z tych też powodów powyższego faktury wystawione przez spółkę YA - jako podmiot nieistniejący - nie uznał za prawidłowe. Za bez znaczenia uznał organ II instancji podnoszoną przez skarżącego okoliczność, że podatnik dokonał transakcji w dobrej wierze. Wskazał, że kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 15 stycznia 1998 r. - SA/Sz 648/97 uznał, że "przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się podatnik, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu nie mogą mieć." Ponadto podniósł, że w kontrolowanym okresie Polska jeszcze nie była członkiem Unii Europejskiej i orzecznictwo ETS nie miało zastosowania. Podkreślił przy tym, że w przypadku firmy FS podatnik musiał wiedzieć, że firma ta wystawiała tzw. "puste faktury", gdyż zeznania osób, które działały w tej firmie, nie pozostawiają, żadnych wątpliwości, że firma ta została powołana jedynie w celu wystawiania faktur, które miały zalegalizować sprzedaż paliwa ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Natomiast w przypadku firmy YA, podatnik powinien był się zorientować na podstawie dokumentów rejestracyjnych tej firmy, że nie została zarejestrowana by prowadzić handel paliwami. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że olej napędowy pochodził z niewiadomego (niekonsekwencja – przyjrzeć się temu) źródła , uzasadniał wyłączenie kwoty 161.764,00 zł. stanowiącą wartość wynikającą z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży przez firmy FS i YA z kosztów uzyskania przychodów ponieważ wydatki nie były udokumentowane zgodnie określony prawem, a zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych, poza fakturami, dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać warunki określone w nim przesłanki - musi być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowy z osiągniętym lub spodziewanym przychodem oraz wydatek musi być udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Takim dokumentem nie jest faktura wystawiona przez podmiot gospodarczy nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego obrazy art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie protokołów korekt paragonów fiskalnych organ odwoławczy stwierdził, że dowód w postaci oświadczenia kupującego B.K. jest nierzetelny i nie mógł stanowić dowodu w sprawie, gdyż pod tym adresem nigdy nie mieszkał i nie mieszka mężczyzna o takim nazwisku. Ponadto podatnik nie przedłożył również paragonu fiskalnego z wykazaną właściwą według niego sprzedażą. W związku z tym nie było możliwości zweryfikowania ilości sprzedanego towaru na podstawie paragonu nr [...], a brak innego paragonu stwierdzającego sprzedaż, właściwej według podatnika ilości oleju opałowego, w związku z czym przyjęto za przychód w tym dniu kwotę 894,07 zł, a nie jak chce tego strona 674,94 zł. Również w odniesieniu do nieuznania za dowód protokołów korekt paragonów fiskalnych od nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. twierdzenie podatnika, że sprzedaż została omyłkowo dziesięciokrotnie wprowadzona na kasę potraktowano, jako niewyczerpujące tym bardziej , że pełnomocnik strony nie podał żadnego racjonalnego uzasadnienia zaistniałej sytuacji. Rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej pracownicy dokonują na podstawie jakiegoś zdarzenia. Nie wydaje się prawdopodobne, by pracownik nie wiedział do czego służy kasa fiskalna i kiedy się jej używa. Dlatego więc uznano , że podatnik w tym przypadku przychód zaniżył o kwotę 349,38 zł. Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie pełnomocnika strony, iż zaskarżona decyzja winna być wydana na podstawie przepisów art. 230 § 1 , 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej z dnia [...] lutego 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na błędne zastosowanie szacowania do wyliczenia kosztów zakupu paliwa od firm FS i YA, a nie na nieprawidłową wysokość kosztów wyliczoną tą metodą. Ponadto organ II instancji w decyzji tej polecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego polegającego na ustaleniu danych personalnych właściciela samochodu, którego nr rejestracyjny wpisany był w oświadczeniu podatnika, a następnie jego przesłuchanie w celu potwierdzenia faktu zakupu przez niego paliwa w dniu [...] października 2003r. na stacji paliw (s.c. AB P.B. J.C. ) w związku z czym, zdaniem organu odwoławczego przepisy art. 230 Ordynacji podatkowej nie mogły mieć zastosowania. Art. 230 wprowadził jako przesłankę zastosowania wymiaru uzupełniającego wyraźnie kryterium zgodności z przepisami prawa podatkowego tzn. aby przekazać sprawę organowi I instancji do wymiaru uzupełniającego, odmienne niż w decyzji ustalenie podstawy opodatkowania lub podatku musi "wynikać" z przepisów prawa podatkowego. Kryterium to wskazuje , że chodzi o ewidentną, niebudzącą wątpliwości sprzeczność z przepisami , a nie niezgodność z ocenami które, choćby na podstawie tych przepisów, pozwalają wyznaczyć szacunkowo podstawę opodatkowania lub podatek. Wymiaru uzupełniającego nie można zastosować w decyzjach szacunkowych także dlatego, że w przypadku szacowania zakwestionowanie szacunku (rezultatu) szacowanie musi się zawsze wiązać z oceną dowodów lub postępowaniem dowodowym. Nie ma bowiem ścisłego prawnego wzorca szacunkowej podstawy opodatkowania. Ocena dowodów to nie jest "wynikanie"' wyższej podstawy opodatkowania z przepisów prawa podatkowego. W przypadku wadliwości postępowania dowodowego przepisy nie pozwalają na wymiar uzupełniający , którego kryterium zastosowania , jak należy to podkreślić , jest niezgodność z przepisami prawa podatkowego , lecz uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania . Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie można zastępować wymiarem uzupełniającym , ponieważ kryteria zastosowania obydwu tych procedur są różne . Wymiar uzupełniający nie jest postępowaniem dodatkowym mającym na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie . Przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ pierwszej instancji w ramach procedury art. 230 Ordynacji podatkowej należałoby uznać za wadliwe . W/w przepis ma charakter instytucji wyjątkowej o zakresie stosowania ograniczonym do tych przypadków , w których można mówić w sposób niebudzący wątpliwości o wysokości podatku niższej , niż to wynika z przepisów prawa podatkowego . Zadaniem tej konstrukcji prawnej jest likwidowanie oczywistych błędów organów podatkowych przy podejmowaniu decyzji . Chodzi tu wyłącznie o sytuacje prostego wynikania z przepisów prawa podatkowego zaniżonego wymiaru podatków . Najprostszym przykładem jest zastosowanie niewłaściwej stawki lub innej prostej i niebudzącej wątpliwości kwalifikacji prawnej. W żadnym jednak przypadku przepis ten nie może mieć zastosowania przy szacowaniu podstawy opodatkowania, w którym następuje ocenna korekta zobowiązań podatkowych. W takich przypadkach nie zachodzi bowiem "wynikanie" zobowiązania podatkowego z przepisów prawa. W związku z powyższym nie można było, w opinii organu odwoławczego, wydać decyzji na podstawie powołanego przez pełnomocnika przepisu Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił wcześniejszą decyzję na podstawie przepisów art. 233 § 2 tej ustawy i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadka oraz w związku z nieuzasadnionym zastosowaniem szacowania kosztów. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie zlecił organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli skarbowej był wystarczający do wydania decyzji a zastrzeżenia budziła tylko ocena materiału dowodowego i sposób rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur w/w firm. Za błędne uznał organ odwoławczy stanowisko strony, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej mógł zmienić decyzję tylko w tym zakresie, w jakim przeprowadzał dodatkowe postępowanie dowodowe, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w całości decyzję organu kontroli skarbowej wyeliminował ją z obrotu prawnego. Zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji był zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (w tym również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] lutego 2007 r.) i ponownie dokonać analizy materiału dowodowego i dokonując tej analizy nie mógł ominąć również żadnych "sugestii", nie narażając się na ponowne uchylenie zaskarżonej decyzji. Zwrócił też uwagę, iż odwołanie od decyzji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określić istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie, a nie kwestionować rozstrzygnięcie sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż strona miała możliwość wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z czego nie skorzystała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.B., reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł identyczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji I instancji i przytoczył podobne uzasadnienie skargi, zaś organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji argumentację faktyczną i prawną. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego zgłosił zarzut naruszenia art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieoszacowanie dochodów podatnika w związku z przyjęciem przez organ fikcyjności dokumentów transakcyjnych w odniesieniu do obrotu olejami napędowymi i wniósł o dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok z dnia 13 lipca 2005r. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego złożył jako załącznik do protokołu z rozprawy uzupełnienie wniosków skargi. Z pisma tego wynika, że w związku z brakiem możliwości ustalenia kosztów nabycia sprzedawanych towarów (oleju napędowego) brak jest możliwości ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czym dochód winien być ustalony w drodze oszacowania. Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie dopuścił wnioskowany przez pełnomocnika skarżącego dowód. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nieskuteczny okazał się podstawowy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej określanej jako "updof". W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od inwestycji w obcych środkach trwałych uzasadnienie skargi poświęcone jest głównie polemice i forsowaniu odmiennej oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Zdaniem organu podatkowego, który nie kwestionował samego faktu inwestycji w obcych środkach trwałych ani ich związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, przedłożone po kontroli ewidencje środków trwałych nie były tymi, na podstawie których dokonywano wpisów do ksiąg podatkowych, lecz stworzone zostały po kontroli. Dowody na podstawie, których ustalono w powyższym zakresie stan faktyczny zostały szczegółowo omówione i ocenione w uzasadnieniu decyzji we wzajemnym ich powiązaniu. Zdaniem Sądu ocena ta uzasadniała trafność wniosku organów podatkowych co do momentu stworzenia ewidencji środków trwałych. Fakt nieprzedłożenia ewidencji środków trwałych dotyczących inwestycji w obcych środkach trwałych kontrolującym po wszczęciu kontroli, przedłożenie następnie odręcznych notatek i to nie dotyczących roku 2003r. tj. objętego kontrolą, składanie wyjaśnień przez księgowego poddającego w ogóle w wątpliwość obowiązek uwzględniania w ewidencji środków trwałych inwestycji w obcym środku trwałym, przedkładanie następnie wersji wydruków elektronicznych ewidencji utworzonych, z jednej strony przed datą zamieszczenia oprogramowania E na stronach internetowych, z drugiej zaś strony modyfikowanie plików według własnego uznania – wszystko to przemawia za prawidłowością dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia odnośnie nierzetelności przedłożonych przez skarżącego ewidencji inwestycji w obcych środkach trwałych. Trafność argumentacji organu podkreśla okoliczność, iż w przedstawionej do zastrzeżeń do protokołu kontroli ewidencji środków trwałych spółki cywilnej skorygowano już nieprawidłowości wykazane w protokole kontroli a dotyczące księgowania odpisów amortyzacyjnych na koncie "400", co wyraźnie wskazuje, że przy ich tworzeniu wykorzystywano ustalenia kontroli podatkowej. W konsekwencji zasadnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, iż podatnik dokonując odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych nie wpisanych do ewidencji środków trwałych naruszył przepisy art. 22a-22o updof. Trafnie też nie uwzględniono w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. odpisów amortyzacyjnych od wydatków związanych z adaptacją pomieszczeń w budynku garażowo-warsztatowym. Skarżący potwierdził w skardze prawidłowość ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie ujawnił w ewidencji środków trwałych przedmiotowego budynku przed rozpoczęciem kontroli lecz uczynił to dopiero po rozpoczęciu kontroli. W myśl art. 22h ust. 1 pkt 4 updof odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Jest to regulacja nie przewidująca żadnych odstępstw co do momentu rozpoczęcia amortyzacji jak i nie dopuszczająca żadnej uznaniowości organów i podatników w tym zakresie. Wobec zatem niewątpliwego ustalenia okoliczności nie ujęcia budynku garażowo-warsztatowego w ewidencji środków trwałych, niedopuszczalne było naliczanie w 2003r. amortyzacji . Kolejny zarzut skargi dotyczył wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur związanych z zakupem oleju napędowego od firm FS ( faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2003r. dotycząca zakupu 20 800 litrów oleju napędowego wartości 42 224,00 zł) i YA ( dwanaście faktur na łączną kwotę netto 119 540,00 zł , brutto 145 838,80 zł). Zdaniem organów obu instancji faktury tych firm nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W odniesieniu do pierwszej z firm ustalono, iż wystawiała ona tzw. puste faktury mające na celu zalegalizowanie sprzedaży paliwa nieznanego pochodzenia i nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała majątku, nie uzyskała koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie prowadziła ewidencji podatkowej ani nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Powyższe ustalono w sposób nie budzący wątpliwości m.in. na podstawie zeznań samego właściciela Ł.P., który stwierdził jednoznacznie, że żadnych faktur nie podpisywał, a firma powołana został do wystawiania pustych faktur, zeznań świadka P.R. oraz materiałów z kontroli przejętych w toku postępowania w poczet dowodów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. Nie potwierdziły się ponadto twierdzenia skarżącego, że zapłata za zakupione paliwo nastąpiła w formie kompensaty pomiędzy PH P.B. a spółką AB i firmą FS, bowiem nie wynika to z dokumentów przedstawionych organom kontroli w toku postępowania. Oceny Sądu nie zmienił dopuszczony na rozprawie dowód z protokołu czynności sprawdzających w AB Sc z dnia [...] lipca 2005 roku dotyczący prawidłowości udokumentowania operacji gospodarczych przeprowadzonych z firmą FS PHU Ł.P. w latach 2002-2003. W protokole tym wymieniono, jako jedyną fakturę z 2003r. fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2003r. za olej napędowy w ilości 20800 l. wartości 42 224, której to kwoty nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Okoliczność wystawienia tej faktury nie była przez organy kwestionowana. Samo zaś jej wystawienie nie jest dowodem na to, że transakcje wymienione w tych fakturach miały w rzeczywistości miejsce. Również oświadczenie p. B. złożone w tym protokole o rzekomych kompensatach nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą. W zaskarżonej decyzji oświadczenia te zostały ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej i uznane zostały za niewiarygodne. W odniesieniu do spółki z o.o. YA natomiast stwierdzono, iż nigdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT adresem, natomiast w Urzędzie Skarbowym ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za wrzesień 2000r. W 2003r. spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie składała za ten rok zeznania podatkowego CIT-2 ani deklaracji VAT-7. Przesłuchany świadek W.B. nie potwierdził by pośredniczył w zakupach paliwa między spółką AB a YA. W świetle tych ustaleń organ przyjął, wychodząc z założenia, że z prawnopodatkowego punktu widzenia znaczenie mają rzeczywiste, a nie tylko formalne zachowania podmiotów uczestniczących w obrocie, że również na gruncie prawa podatkowego należy uwzględnić, iż podmiot fikcyjny w obrocie to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci podatku. Faktury wystawione przez tego rodzaju podmiot nie być uznane za prawidłowe. Prawidłowo zatem organy ustaliły, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez takie podmioty. Pogląd ten zasługuje na aprobatę, bowiem znajduje odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego organy skutecznie wykazały brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Oba te podmioty - FS i YA – stwarzały tylko formalne pozory istnienia i w związku z tym winne być traktowane jako podmioty nieistniejące. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził wnikliwe i wszechstronne postępowanie dowodowe oraz logiczną i spójną ocenę dowodów wyjaśniając należycie istotne dla sprawy okoliczności w związku z czym zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie znalazł potwierdzenia w toku kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia. Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne wynikające z zaskarżonej decyzji należy odnieść je do przepisów prawa materialnego. Koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelki koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienia w art. 23 ust. 1. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje, iż pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi zatem osiągnąć przychód, by mógł przy obliczeniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek) jaki poniósł w celu osiągnięcia przychodu. Wydatek taki musi być jednak odpowiednio udokumentowany i nie może budzić wątpliwość, że musi dotyczyć operacji, które faktycznie miały miejsce. Ponieważ skarżący nie wykazał, by zdarzenia gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce, zasadnie organy podatkowe nie uznały należności wynikających ze spornych faktur za koszty uzyskania przychodu. Tym samym nie potwierdził się zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 pdof. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w kwestii dokonanych korekt sprzedaży zarejestrowanych przy użyciu kasy fiskalnej stwierdzić należy, że organ prawidłowo przyjął, że skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność powodów anulowania paragonów fiskalnych, zaś wskazana przyczyna sprowadzająca się do pomyłek pracownika i to wielokrotnych w ciągu jednego dnia jest ogólnikowa i przez to niewiarygodna. Protokoły te nie zawierają imion i nazwisk kontrahentów ani ich podpisów. Nie podają przybliżonych nawet przyczyn tych pomyłek. Podkreślić należy, że nastąpiło całkowite anulowanie transakcji a nie np. zmiana samej ilości sprzedaży czy tylko wadliwie wprowadzonej ceny. Zasadnie zatem organ uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia zmian w wysokości sprzedaży wynikających z przedłożonych organowi kontrolnemu protokołów korekt paragonów fiskalnych i w związku z czym w sposób uprawniony organy podatkowe podwyższyły przychód o kwoty wymienione w paragonach fiskalnych nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. Podkreślić należy, że korekta ewidencji przy użyciu kas fiskalnych nie została uregulowana wyraźnie w przepisach prawa podatkowego, wobec czego mają w tym wypadku zastosowanie zasady ogólne wyrażone w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług , a także, że celem wprowadzenia, na mocy art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązku prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących było takie zorganizowanie procesu sprzedaż, aby maszyna ewidencjonowała każdą transakcję, uniemożliwiając podatnikowi ukrycie wysokości obrotu. Tak więc podatnik winien dołożyć szczególnej staranności zarówno przy obsłudze kas jak i sporządzaniu dokumentów z których wynika inny, aniżeli zarejestrowany w kasie obrót. Również ryzyko zatrudniania nie przygotowanych do obsługi kasy pracowników musi obciążyć skarżącego a nie budżet. Również w odniesieniu do korekty protokołu fiskalnego nr [...] z [...] października 2003r. należy przyjąć, że podane uzasadnienie tej korekty tj. omyłka w ilości wprowadzonego oleju opałowego, za niewystarczające. Oceny tej nie zmienia fakt dołączenia oświadczenia B.K. – rzekomego nabywcy. Organ bowiem dążąc do zweryfikowania przyczyny korekty ustalił, iż pod wskazanym adresem osoba o tym imieniu i nazwisku nie zamieszkiwała i nie zamieszkuje. W związku z powyższym, dokonując oceny materiału dowodowego, organ II instancji uznał dokument prywatny w postaci oświadczenia za nierzetelny i nie mogący stanowić dowodu w sprawie. Ocena ta, w opinii Sądu jest zasadna. Reasumując, należy stwierdzić, iż w kontekście tego zarzutu, nie dopuszczono do naruszenia art. 121 § i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Niezasadny jest zarzut skarżącego błędnego zastosowania przez Dyrektora Izby skarbowej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zamiast trybu przewidzianego w art. 230 Ordynacji podatkowej dla wymiaru uzupełniającego w odniesieniu do decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. Zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji, może nastąpić, gdy w toku postępowania wszczętego odwołaniem organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż wynika z przepisów prawa podatkowego. Sytuacja taka nie miała w niniejszej sprawie miejsca. Organ bowiem w toku rozpoznawania pierwotnego odwołania stwierdził braki w postępowaniu dowodowym oraz niewłaściwie ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania i w związku z tym uchylił orzeczenie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zaś celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Zawarte w treści art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej odniesienie wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego do przepisów prawa podatkowego oznacza, że musi występować oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z obowiązującą regulacją prawną wynikającą z konkretnych norm prawa podatkowego. Na tę okoliczność trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Przypomnieć też wypada, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko konkretne wydatki prawidłowo udokumentowane. Kosztów nie można domniemywać ani szacować. Nie można się też zgodzić z zarzutem skargi, że ponieważ dowód, który miał być przeprowadzony podczas ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji dotyczył niewielkiej kwoty w stosunku do całego zobowiązania podatkowego, nie stanowiło to dostatecznej podstawy decyzji kasacyjnej. Z zasady bowiem prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wynika obowiązek organów podatkowych dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bez względu na to jakiej wysokości kwoty postępowanie dotyczy. Nic nie zwalniało organów podatkowych od wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem prawidłowej wielkości sprzedaży w związku z korektą paragonu fiskalnego, bowiem wielkość tej sprzedaży miała wpływ na ostateczny wymiar podatku dochodowego. Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę na okoliczność, iż od decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej stronie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. Z uprawnienia tego strona nie skorzystała. Nie można także zgodzić się z zarzutem podniesionym w załączniku do protokołu rozprawy dotyczącym naruszenia art. 24b. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zaniechanie ustalenia dochodu skarżącego w drodze oszacowania. Pełnomocnik skarżącego w toku całego postępowania ani w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ani nawet w załączniku do rozprawy nie podnosił zarzutu ustalenia przychodów w nieprawidłowej wysokości. Nie wskazał też jak, jego zdaniem, przychód ten winien się kształtować. To skarżący wskazał wysokość przychodów w księgach rachunkowych. Wysokości tych przychodów organ nie kwestionował, wobec czego nie było ani powodów ani podstaw do uznania nierzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie oraz ustalania przychodu w drodze oszacowania. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ nie wykazywał, że nie jest w stanie, na podstawie ksiąg podatkowych ustalić dochodu. Zakwestionowanie rzetelności ksiąg dotyczyło jedynie kosztów uzyskania przychodów. Wskazać przy tym należy, że aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione jednocześnie następujące warunki: faktyczne poniesienie wydatku, który nie jest wymieniony w art. 23 ust. 1 updof, wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, a także przedstawienie przez niego dowodu umożliwiającego obiektywną oceną, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się – konieczne jest wykazanie faktycznego ich poniesienia. Wyeliminowanie określonych i konkretnych wydatków przez wykazanie, że nie zostały one w rzeczywistości poniesione, co dotyczy zakupów oleju napędowego od FS i YA, nie oznacza obowiązku organu podatkowego ustalenia za stronę wysokości kosztów w miejsce wyeliminowanych. W świetle art. 22 ust. 1 updof należy uznać za trafne pominięcie kosztów wykazanych fakturami z firmami FS i YA i nie stoi to w sprzeczności z twierdzeniem organu, że podatnik w firmie AB obracał paliwem niewiadomego pochodzenia. Podsumowując należy uznać, iż zarzuty podniesione w skardze nie znalazły potwierdzenia w toku kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia. Ocena dowodów oraz twierdzeń skarżącego dokonana przez organy obu instancji jest zdaniem Sądu wszechstronna i nie zawiera błędów logicznych lub merytorycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w części faktycznej jak i prawnej. Ustosunkowuje się do wszystkich zarzutów skarżącego. Postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej i wyczerpująco uzasadnione. Strona prawidłowo była zawiadamiana o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania oraz, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, umożliwiono jej wypowiedzenie się we wszystkich istotnych kwestiach. Sąd nie stwierdził również innych uchybień prawnych zaskarżonej decyzji, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi w postaci jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ A. Rzepecka /-/ J. Wierchowicz /-/ S. Kowalczyk