II FSK 1363/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 104/08 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 104/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 31 października 2007 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 24 kwietnia 2007 r., określającą P. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 124.584,00 zł. 2. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ przytoczył ustalony w sprawie po przeprowadzeniu ponownego postępowania stan faktyczny. P. B. w 2003 r., uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej w dwóch firmach – Firmie Usługowo-Handlowej P. B., G. ul. N., zajmującej się usługami transportowymi, przechowywaniem rzeczy ruchomych, handlem detalicznym i hurtowym artykułami spożywczymi i przemysłowymi, wynajmem powierzchni handlowych, sprzedażą hurtową i detaliczną paliw ciekłych i gazowych oraz w Spółce Cywilnej A. P. B., J. C., G. ul. N., której przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna paliw. W pierwszej z wymienionych firm P. B. zawyżył koszty uzyskania przychodów przez: 1) dokonywanie odpisów amortyzacyjnych niezgodnie z przepisami ort. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. od inwestycji w obcych środkach trwałych nie wpisanych do ewidencji środków trwałych w kwocie 4.438,54 zł, 2) zaksięgowanie w koszty wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego Mercedes niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych i dla którego nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu (w kwocie 8.365,79 zł), 3) zaliczenie do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej opłat za parking w kwocie 647,50 zł w Szczecinie, które nie były kosztami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą FHU P. B., 4) zaksięgowanie w koszty kwoty 840 zł z faktury dnia z 19 grudnia 2003 r. wystawionej przez [...] "G." Sp. z o.o. w G. za aktualizację mapy. Faktura ta została wystawiona nie na FHU P. B. G., ul. N., lecz na "P. B., G. ul. D. , 5) zaksięgowanie w koszty wydatku w kwocie 1.128,32 zł, wynikającej z faktury VAT z dnia 3 czerwca 2003 r. wystawionej przez PPHU M. Z. K. za zakup zestawu wypoczynkowego (koszt niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą P. B.), 6) zaliczenie do kosztów prowadzonej działalności darowizny w kwocie 50 zł na rzecz Fundacji Z. z P., 7) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z adaptacją części pomieszczeń w budynku garażowo-warsztatowym na biuro, archiwum i pomieszczenie socjalne, a także wydatków na rozbudowę murowanego budynku dotychczasowego biura (dobudowane zostało pomieszczenie drewniane). Ponadto podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów nie ujmując w nich odpisów amortyzacyjnych od wydatków na rozbudowę budynku biura, które było wpisane do ewidencji środków trwałych w wysokości 223,00 zł oraz zaniżył przychód o kwotę 621,05 zł w związku z nie ujęciem kwot wynikających z wydruków dobowych z kasy fiskalnej. W drugiej z firm – Spółce Cywilnej A. P. B., J. C. zawyżono koszty uzyskania przychodów przez: 1) dokonywanie odpisów amortyzacyjnych niezgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie były wpisane w ewidencji środków trwałych w kwocie 7.325,04 zł, 2) zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od zamortyzowanego w latach wcześniejszych środka trwałego w kwocie 3.771,12 zł, 3) zawyżenie kosztów własnych sprzedanych towarów handlowych w związku z błędnym księgowaniem na kontach 330 i 732 w kwocie 333.904,18 zł, 4) zaliczenie do kosztów własnych sprzedanych towarów handlowych kwoty 42.224,00 zł wynikającej z tzw. "pustej faktury", wystawionych przez firmę F. S. Ł. P. w P., 5) zaliczenie do kosztów własnych sprzedanych towarów handlowych kwoty 119.540,00 zł wynikającej z tzw. "pustych faktur" wystawionych przez podmiot nieistniejący Y. A. Sp. z o.o., B. ul. G. Uwzględniając te nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. Ośrodek Zamiejscowy w G. decyzją z dnia 24 kwietnia 2007 r. określił P. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 124.584,00 zł. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozpatrując sprawę po raz pierwszy organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 13 września 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe za omawiany rok na kwotę 110.437 zł. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. na podstawie art. 233 § 2 O.p. z uwagi na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz bezpodstawne w ocenie organu odwoławczego oszacowanie kosztów nabycia paliwa wykazanego fakturami wystawionymi przez PHU F. S. i Y. A. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania podatnika, w którym zarzucono zarówno naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. B., podniósł identyczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji I instancji i przytoczył podobne uzasadnienie skargi, zaś organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji argumentację faktyczną i prawną. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Nieskuteczny okazał się podstawowy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej określanej jako "p.d.o.f." W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od inwestycji w obcych środkach trwałych uzasadnienie skargi poświęcone jest głównie polemice i forsowaniu odmiennej oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Zdaniem organu podatkowego, który nie kwestionował samego faktu inwestycji w obcych środkach trwałych, ani ich związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, przedłożone po kontroli ewidencje środków trwałych nie były tymi, na podstawie których dokonywano wpisów do ksiąg podatkowych, lecz stworzone zostały po kontroli. Dowody na podstawie, których ustalono w powyższym zakresie stan faktyczny zostały szczegółowo omówione i ocenione w uzasadnieniu decyzji we wzajemnym ich powiązaniu. Zdaniem Sądu ocena ta uzasadniała trafność wniosku organów podatkowych co do momentu stworzenia ewidencji środków trwałych. Fakt nieprzedłożenia ewidencji środków trwałych dotyczących inwestycji w obcych środkach trwałych kontrolującym po wszczęciu kontroli, przedłożenie następnie odręcznych notatek i to nie dotyczących roku 2003 r., tj. objętego kontrolą, składanie wyjaśnień przez księgowego poddającego w ogóle w wątpliwość obowiązek uwzględniania w ewidencji środków trwałych inwestycji w obcym środku trwałym, przedkładanie następnie wersji wydruków elektronicznych ewidencji utworzonych, z jednej strony przed datą zamieszczenia oprogramowania EST na stronach internetowych, z drugiej zaś strony modyfikowanie plików według własnego uznania – wszystko to przemawia za prawidłowością dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia odnośnie do nierzetelności przedłożonych przez skarżącego ewidencji inwestycji w obcych środkach trwałych. Trafność argumentacji organu podkreśla okoliczność, iż w przedstawionej do zastrzeżeń do protokołu kontroli ewidencji środków trwałych spółki cywilnej skorygowano już nieprawidłowości wykazane w protokole kontroli, a dotyczące księgowania odpisów amortyzacyjnych na koncie "400", co wyraźnie wskazuje, że przy ich tworzeniu wykorzystywano ustalenia kontroli podatkowej. W konsekwencji zasadnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, iż podatnik dokonując odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych nie wpisanych do ewidencji środków trwałych naruszył przepisy art. 22a-22o p.d.o.f. Trafnie też nie uwzględniono w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. odpisów amortyzacyjnych od wydatków związanych z adaptacją pomieszczeń w budynku garażowo-warsztatowym. Skarżący potwierdził w skardze prawidłowość ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie ujawnił w ewidencji środków trwałych przedmiotowego budynku przed rozpoczęciem kontroli, lecz uczynił to dopiero po rozpoczęciu kontroli. W myśl art. 22h ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją – począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Jest to regulacja nieprzewidująca żadnych odstępstw co do momentu rozpoczęcia amortyzacji jak i niedopuszczająca żadnej uznaniowości organów i podatników w tym zakresie. Wobec zatem niewątpliwego ustalenia okoliczności nie ujęcia budynku garażowo-warsztatowego w ewidencji środków trwałych, niedopuszczalne było naliczanie w 2003 r. amortyzacji. Kolejny zarzut skargi dotyczył wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur związanych z zakupem oleju napędowego od firm F.-S. (faktura z dnia 30 stycznia 2003 r. dotycząca zakupu 20.800 litrów oleju napędowego wartości 42.224,00 zł) i Y. A. (dwanaście faktur na łączną kwotę netto 119.540,00 zł, brutto 145.838,80 zł). Zdaniem organów obu instancji faktury tych firm nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W odniesieniu do pierwszej z firm ustalono, iż wystawiała ona tzw. puste faktury mające na celu zalegalizowanie sprzedaży paliwa nieznanego pochodzenia i nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała majątku, nie uzyskała koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie prowadziła ewidencji podatkowej ani nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Powyższe ustalono w sposób nie budzący wątpliwości m.in. na podstawie zeznań samego właściciela Ł. P., który stwierdził jednoznacznie, że żadnych faktur nie podpisywał, a firma powołana została do wystawiania pustych faktur. Nie potwierdziły się ponadto twierdzenia skarżącego, że zapłata za zakupione paliwo nastąpiła w formie kompensaty pomiędzy PH P. B. a spółką A. i firmą F. S., bowiem nie wynika to z dokumentów przedstawionych organom kontroli w toku postępowania. Oceny Sądu nie zmienił dopuszczony na rozprawie dowód z protokołu czynności sprawdzających w A. s.c. z dnia 11 lipca 2005 r., dotyczący prawidłowości udokumentowania operacji gospodarczych przeprowadzonych z firmą F. S. PHU Ł. P. w latach 2002-2003. W protokole tym wymieniono, jako jedyną fakturę z 2003 r. fakturę z dnia 30 stycznia 2003 r. za olej napędowy w ilości 20.800 l. wartości 42.224, której to kwoty nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Okoliczność wystawienia tej faktury nie była przez organy kwestionowana. Samo zaś jej wystawienie nie jest dowodem na to, że transakcje wymienione w tych fakturach miały w rzeczywistości miejsce. Również oświadczenie p. B. złożone w tym protokole o rzekomych kompensatach nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą. W zaskarżonej decyzji oświadczenia te zostały ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej i uznane zostały za niewiarygodne. W odniesieniu do spółki z o.o. Y. A. natomiast stwierdzono, iż nigdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT adresem w B., natomiast w Urzędzie Skarbowym w D. ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za wrzesień 2000r. W 2003r. spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie składała za ten rok zeznania podatkowego CIT-2 ani deklaracji VAT-7. Przesłuchany świadek W. B. nie potwierdził by pośredniczył w zakupach paliwa między spółką A. a Y. A. W świetle tych ustaleń organ przyjął, wychodząc z założenia, że z prawnopodatkowego punktu widzenia znaczenie mają rzeczywiste, a nie tylko formalne zachowania podmiotów uczestniczących w obrocie, że również na gruncie prawa podatkowego należy uwzględnić, iż podmiot fikcyjny w obrocie to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci podatku. Faktury wystawione przez tego rodzaju podmiot nie mogą być uznane za prawidłowe. Prawidłowo zatem organy ustaliły, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez takie podmioty. Pogląd ten zasługuje na aprobatę, bowiem znajduje odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego organy skutecznie wykazały brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Oba te podmioty – F.-S. i Y. A. – stwarzały tylko formalne pozory istnienia i w związku z tym powinny być traktowane jako podmioty nieistniejące. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził wnikliwe i wszechstronne postępowanie dowodowe oraz logiczną i spójną ocenę dowodów wyjaśniając należycie istotne dla sprawy okoliczności, w związku z czym zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej O.p. nie znalazł potwierdzenia w toku kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia. Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne wynikające z zaskarżonej decyzji Sąd odniósł je następnie do przepisów prawa materialnego. Koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienia w art. 23 ust. 1. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje, iż pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi zatem osiągnąć przychód, by mógł przy obliczeniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek) jaki poniósł w celu osiągnięcia przychodu. Wydatek taki musi być jednak odpowiednio udokumentowany i nie może budzić wątpliwość, że musi dotyczyć operacji, które faktycznie miały miejsce. Ponieważ skarżący nie wykazał, by zdarzenia gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce, zasadnie organy podatkowe nie uznały należności wynikających ze spornych faktur za koszty uzyskania przychodu. Tym samym nie potwierdził się zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w kwestii dokonanych korekt sprzedaży zarejestrowanych przy użyciu kasy fiskalnej Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność powodów anulowania paragonów fiskalnych, zaś wskazana przyczyna sprowadzająca się do pomyłek pracownika i to wielokrotnych w ciągu jednego dnia jest ogólnikowa i przez to niewiarygodna. Również w odniesieniu do korekty paragonu fiskalnego nr 8658 z 7 października 2003 r. Sąd uznał, że podane uzasadnienie tej korekty, tj. omyłka w ilości wprowadzonego oleju opałowego, jest niewystarczające. Ocena dokonana w tym zakresie przez organ podatkowy w opinii Sądu jest zasadna. Reasumując, Sąd stwierdził, iż w kontekście tego zarzutu, nie dopuszczono do naruszenia art. 121 § i art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa. Za niezasadny uznano też zarzut skarżącego dotyczący błędnego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zamiast trybu przewidzianego w art. 230 Ordynacji podatkowej dla wymiaru uzupełniającego w odniesieniu do decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2007 r. Zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji, może nastąpić, gdy w toku postępowania wszczętego odwołaniem organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż wynika z przepisów prawa podatkowego. Sytuacja taka nie miała w niniejszej sprawie miejsca. Organ bowiem w toku rozpoznawania pierwotnego odwołania stwierdził braki w postępowaniu dowodowym oraz niewłaściwe ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania i w związku z tym uchylił orzeczenie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zaś celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Zawarte w treści art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej odniesienie wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego do przepisów prawa podatkowego oznacza, że musi występować oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z obowiązującą regulacją prawną, wynikającą z konkretnych norm prawa podatkowego. Na tę okoliczność trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, iż od decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej stronie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. Z uprawnienia tego strona nie skorzystała. Sąd nie uwzględnił także zarzutu podniesionego w załączniku do protokołu rozprawy dotyczącego naruszenia art. 24b. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zaniechanie ustalenia dochodu skarżącego w drodze oszacowania. Pełnomocnik skarżącego w toku całego postępowania ani w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ani nawet w załączniku do rozprawy nie podnosił zarzutu ustalenia przychodów w nieprawidłowej wysokości. Nie wskazał też jak, jego zdaniem, przychód ten winien się kształtować. To skarżący wskazał wysokość przychodów w księgach rachunkowych. Wysokości tych przychodów organ nie kwestionował, wobec czego nie było ani powodów ani podstaw do uznania nierzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie oraz ustalania przychodu w drodze oszacowania. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ nie wykazywał, że nie jest w stanie, na podstawie ksiąg podatkowych ustalić dochodu. Zakwestionowanie rzetelności ksiąg dotyczyło jedynie kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione jednocześnie następujące warunki: faktyczne poniesienie wydatku, który nie jest wymieniony w art. 23 ust. 1 p.d.o.f., wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, a także przedstawienie przez niego dowodu umożliwiającego obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się – konieczne jest wykazanie faktycznego ich poniesienia. Wyeliminowanie określonych i konkretnych wydatków przez wykazanie, że nie zostały one w rzeczywistości poniesione, co dotyczy zakupów oleju napędowego od F. S. i Y. A., nie oznacza obowiązku organu podatkowego ustalenia za stronę wysokości kosztów w miejsce wyeliminowanych. W świetle art. 22 ust. 1 p.d.o.f. należy uznać za trafne pominięcie kosztów wykazanych fakturami z firmami F. S. i Y. A. i nie stoi to w sprzeczności z twierdzeniem organu, że podatnik w firmie A. obracał paliwem niewiadomego pochodzenia. Podsumowując Sąd uznał, iż zarzuty podniesione w skardze nie znalazły potwierdzenia w toku kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia. Ocena dowodów oraz twierdzeń skarżącego dokonana przez organy obu instancji była zdaniem Sądu wszechstronna i nie zawierała błędów logicznych lub merytorycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w części faktycznej jak i prawnej. Postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej i wyczerpująco uzasadnione. Strona prawidłowo była zawiadamiana o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania oraz, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, umożliwiono jej wypowiedzenie się we wszystkich istotnych kwestiach. Sąd nie stwierdził również innych uchybień prawnych zaskarżonej decyzji, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. 4. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na: 1) naruszeniu prawa materialnego, tj.: – błędnej wykładni art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pozbawienie strony możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zakupem paliwa od PHU F.S. oraz Y. A., poniesione w celu osiągnięcia przychodów, pomimo iż kwoty uzyskane ze sprzedaży tego paliwa zostały przez podatnika zaliczone do przychodów i opodatkowane, a zatem wydatki ponoszone przez podatnika stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów, i pozostają w oczywistym związku z uzyskiwanym przez podatnika przychodem – brak jest jedynie dowodów stwierdzających, 2) naruszeniu przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez akceptację nie uwzględnienia przedłożonych organowi kontrolnemu protokołów korekt paragonów fiskalnych, a tym samym nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a także, naruszenie zasady zaufania obywatela do organów Państwa, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, – obrazę przepisów prawa procesowego, poprzez błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy II instancji pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zastosowano przepisów art. 24b pkt 1, który ma istotny wpływ na ustalenie faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika, czym naruszono przepis postępowania sądowego opisany w art. 141 § 4 P.p.s.a. nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku; – art. 134 § 1 P.p.s.a. bowiem WSA nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną winien uwzględnić skargę oraz uchylić decyzję organów podatkowych obu instancji z uwagi na naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 230 § 1, 2 i 3 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez zmianę stanowiska w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa od firm F. S. oraz Y. A., oraz wydanie decyzji na niekorzyść podatnika w stosunku do decyzji z dnia 13 września 2006 r. – art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanek, zgodnie z którymi Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., – zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W uzasadnieniu środka zaskarżenia skarżący z jednej strony przyznaje, że przedstawione przez niego jako dowód poniesienia kosztów zakupu paliwa faktury, wystawione przez firmy F. S. oraz Y. A., nie stanowiły podstawy do uwzględnienia tych dowodów w księdze podatkowej jako potwierdzających rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, z drugiej domaga się uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów wynikających z tych faktur, wywodząc, iż skarżący rzeczywiście poniósł koszty zakupu towaru. Ponadto wywodzi, iż nie miał podstaw do kwestionowania dowodów sprzedaży, bowiem sprawdził, że wskazane firmy są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Skarżący podnosi przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia oleju napędowego co wynika z porównania ilości nabytego i sprzedanego towaru dokonanego w decyzji I instancji. Zasadniczo jednak skarżący domaga się oszacowania kosztu nabycia zakwestionowanej ilości oleju napędowego, wywodząc, iż z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek organu podatkowego oszacowania dochodu w razie, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a ustawy. Zdaniem skarżącego obowiązek oszacowania dochodu zachodzi również w sytuacji, gdy kwestionowany jest w części koszt uzyskania przychodu, a pozostałe elementy ustalenia podstawy opodatkowania (przychód i inne koszty) nie wywołują zastrzeżeń. W takim wypadku organ powinien zastosować metody szacowania określone w art. 23 Ordynacji podatkowej. Według podatnika Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił tę kwestię wywodząc, iż w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany przychód brak jest podstaw do szacowania kosztów, bowiem te powinny być wykazane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami. Zdaniem strony w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany fakt zakupu paliwa, zanegowano tylko pochodzenie towaru od wskazanych firm, należało oszacować koszt zakupu. Poza sporną kwestią kosztów nabycia sprzedanego następnie oleju napędowego skarżący podtrzymał argumentację dotyczącą prawidłowości korekty paragonów fiskalnych. Uzasadniając zarzut niedostrzeżenia przez Sąd – w ramach obowiązków wynikających z art. 134 § 1 P.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania wskutek wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia 28 lutego 2007 r. na podstawie art. 233 § 2 O.p. zamiast art. 230 § 1, 2 i 3 O.p. w sytuacji, gdy nie zachodziła podstawa faktyczna do wydania decyzji kasacyjnej, a organ odwoławczy powinien przekazać sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, że wobec potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie (co do jednej okoliczności), brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z kolei organ kontroli skarbowej wydając decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien uwzględnić nowy materiał dowodowy w kwestii, w której przeprowadzał ponowne postępowanie, nie był natomiast uprawniony do zmiany swojego stanowiska co do konieczności oszacowania koszów zakupu paliwa w związku z zawartymi w decyzji odwoławczej z dnia 28 lutego 2007 r. sugestiami co do braku podstaw do szacowania tych kosztów. Takie postępowanie organu I instancji narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Organ wyraził stanowisko, że Sąd wyczerpująco i prawidłowo ocenił wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nieuzasadnione są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania ze wskazaniem na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że powinno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane powyższym przepisem elementy, w szczególności przedstawiono w nim stan sprawy oraz dowody i ich ocenę uwzględnione w decyzji odwoławczej przy ustalaniu stanu faktycznego. Sąd wyjaśnił z jakich względów uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy był kompletny, wyjaśniał wszystkie okoliczności istotne dla załatwienia sprawy oraz że dokonana w zaskarżonej decyzji jego ocena była obiektywna. Sąd wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia (art. 151 P.p.s.a.) i wyjaśnił z jakich powodów uznał skargę za nieuzasadnioną, odnosząc się do wszystkich jej zarzutów. Na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżący kwestionował nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, korekt paragonów fiskalnych oraz kosztów zakupu oleju napędowego od wyżej wskazanych firm. Sąd wyjaśnił z jakich powodów uznał za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych w tych kwestiach. Sąd odniósł się również do zarzutu skarżącego odnośnie do wadliwości trybu postępowania podatkowego, wyjaśniając istotę wymiaru uzupełniającego oraz decyzji o charakterze kasacyjnym. Nie znajdują zatem żadnego uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. uzasadniony tym, że Sąd – nie będąc związany granicami skargi – powinien dostrzec wady postępowania administracyjnego polegające na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 230 § 1, 2 i 3 oraz art. 233 § 2 O.p. Nie jest uzasadnione stanowisko strony, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygając w granicach danej sprawy – czyli badając legalność decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, powinien był dostrzec wady postępowania polegające na bezpodstawnym – zdaniem skarżącego – zastosowaniu w decyzji odwoławczej z dnia 28 lutego 2007 r. trybu przewidzianego w art. 233 § 2 O.p., zamiast trybu z art. 230 § 1 O.p. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji badał legalność decyzji odwoławczej z dnia 31 października 2007 r., a nie decyzji odwoławczej z dnia 28 lutego 2007 r. Ta ostatnia decyzja – uchylająca na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję Dyrektora UKS z 13 września 2006 r. i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, podlegała odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, z czego strona nie skorzystała, nie może zatem na obecnym etapie postępowania kwestionować legalności tej decyzji. Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę – zgodnie z art. 233 § 2 O.p. zastosował się do wskazań zawartych w decyzji odwoławczej dotyczących dalszego postępowania. Wbrew poglądowi strony organ odwoławczy zalecił, a nie zasugerował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów wykazanych fakturami wystawionymi przez podmioty nieprowadzące działalności w zakresie obrotu paliwami. Reasumując Sąd pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił z jakich względów nie stwierdził wad postępowania administracyjnego (w tym również w części dotyczącej nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodu przy pomocy kasy fiskalnej, a Sąd kasacyjny tę ocenę podziela. Do rozważenia pozostał jedynie zarzut dotyczący błędnego ustalenia podstawy opodatkowania wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania wydatków na zakup paliwa wykazanych fakturami ww. firm, przy czym zarzut ten skarżący błędnie zakwalifikował do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zamiast do podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wywody skarżącego dotyczące możliwości uwzględnienia tych kosztów w wysokości określonej w spornych fakturach są niekonsekwentne i nielogiczne, skoro przyznaje on iż nie były to dowody stwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze (por. petitum skargi). Do rozważenia pozostaje jedynie kwestia czy Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania – dochodu, w sytuacji, gdy nie był kwestionowany przychód uzyskany z działalności gospodarczej, a zakwestionowano (zasadnie) uwzględnienie w księgach podatkowych kosztów uzyskania przychodu dotyczących zakupu części oleju napędowego, ponieważ zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty niezajmujące się obrotem paliwami, przez co księgi podatkowe w tym zakresie były nierzetelne. Według Sądu pierwszej instancji wyeliminowanie określonych, konkretnych wydatków przez wykazanie, że nie zostały one w rzeczywistości poniesione (co w nin. sprawie dotyczy zakupów oleju napędowego od F. S. i Y. A.) nie oznacza obowiązku organu podatkowego ustalenia za stronę wysokości kosztów w miejsce wyeliminowanych. W świetle art. 22 ust. 1 p.d.o.f. sąd uznał za trafne pominięcie kosztów wykazanych fakturami wystawionymi przez ww. firmy i uznał, że nie stoi to w sprzeczności z twierdzeniem organu, że podatnik w firmie A. obracał paliwem niewiadomego pochodzenia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy należało uznać za prawidłowe. W świetle art. 24b p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić podstawę opodatkowania (w tym wypadku dochód) w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. Jeżeli według podatnika księga nie odzwierciedla w pełnym zakresie kosztów poniesionych w celu nabycia towarów, z których sprzedaży uzyskano przychód, to podatnik powinien wykazać innymi dowodami, że faktycznie poniósł koszty w celu uzyskania tego przychodu. Samo posiadanie towaru nie dowodzi bowiem, że został on nabyty odpłatnie. Wbrew stanowisku skarżącego, że opodatkowanie wykazanego przychodu, uwzględniające sprzedaż paliwa w ilości uwzględniającej również paliwo, którego nabycie udokumentowano "pustymi fakturami" nie dowodzi, iż organ przyjął, że skarżący nabył odpłatnie to paliwo. Skoro brak – poza zakwestionowanymi fakturami – innych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów zakupu paliwa, to brak wskazań do oszacowania kosztów zakupu, bowiem brak jest dowodów potwierdzających zapłatę za ten towar. Skarżący nie udokumentował tych kosztów w sposób wymagany przepisami, świadek wskazany przez skarżącego (W. B.) nie potwierdził, że pośredniczył w regulowaniu należności za to paliwo. Konkludując – w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do oszacowania kosztów zakupu paliwa, którego nabycie zostało wykazane nierzetelnymi fakturami, bowiem skarżący nie wykazał, że rzeczywiście poniósł koszty nabycia tego paliwa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.