II FSK 825/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 829/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 829/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że M. i T. K. w dniu 5 listopada 2004 r. dokonali odpłatnego zbycia działki gruntu nr (...) obszaru 4.585 m2 położonej w G. przy ul. N. za cenę 500.000,00 zł. Skarżąca z małżonkiem złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 19 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 lipca 2008 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż ustalił, iż wskazane wydatki poniesione ze środków uzyskanych z przedmiotowej sprzedaży nie spełniały w całości przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 31 października 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 4 marca 2009 r. podtrzymał ocenę faktyczną i prawną zwartą w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 lipca 2008 r. poprzez: - uznanie zakupu działki nr (...) w G. przy ul. S. za dokonany w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem skutkujący wyłączeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy, - uznanie zakupu lokalu użytkowego w budynku położonym w G. przy ul. N. za nieobjęty zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Decyzją z dnia 11 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy na wstępie wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19, art. 28 ust. 2 i 2a, a także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że spośród wydatków przedłożonych przez małżonków do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego prawa Organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył wydatki związane zakupem działki nr (...) położonej przy ul. S. w wysokości 69.955,00 zł; Jak wynika z akt sprawy, mąż Skarżącej we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiot działalności podał: usługi doradcze i konsulting gospodarczy, zarządzanie na zlecenie przedsiębiorstw, usługi marketingowe, reklamowe, budowlane i remontowe, obsługa nieruchomości, pośrednictwo handlowe i w handlu nieruchomościami, handel art. przemysłowymi i spożywczymi. W zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1 T. K. jako główną działalność wykonywaną podał doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Z protokołu kontroli wynika, że oprócz usług doradczych wykonywane były również usługi remontowo - budowlane, co potwierdza faktura z dnia 2 listopada 2004 r. wystawiona przez firmę G. T. K. za wykonanie tego rodzaju usługi w kotłowni w S. Ponadto ustalono, iż w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. w poz. 41 (nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych) oraz poz. 42 (kwota podatku VAT od środków trwałych) wykazano zakup działki gruntu nr (...) położonej w G. przy ul. S. na podstawie faktury nr z dnia 31 maja 2005 r. wystawionej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wykazano również koszty notarialne związane z zakupem tej działki. Na podstawie deklaracji VAT -7 mąż Skarżącej otrzymał na rachunek bankowy zwrot podatku VAT za zakup środków trwałych w wysokości 72.000,00 zł. Mając na względzie powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż wydatek na zakup nieruchomości gruntowej do działalności gospodarczej nie mieści się w dyspozycji art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. W ocenie organu odwoławczego zagadnieniem kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest podniesiona przez stronę okoliczność nieprowadzenia przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej oraz jej ocena w świetle zakresu przedmiotowego i podmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy. W § 3 aktu notarialnego dnia 31 maja 2005 r. stwierdzono, że ,,(...) T. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą G. w G. powyższe za wyżej podaną cenę kupuje i oświadcza, że nabycia tego dokonuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej do majątku wspólnego jego i jego żony M. K., która na powyższe wyraża zgodę i dodaje, że w ich związku małżeńskim obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy. " Organ odwoławczy w tym miejscu przytoczył regulacje prawne dotyczące definicji przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz art. 431 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi jeden z małżonków, to tylko on jest przedsiębiorcą w rozumieniu obowiązujących przepisów, niezależnie od istniejącego między małżonkami ustroju majątkowego. Na odrębność w zakresie statusu składników majątku wspólnego małżonków, a wchodzących w skład przedsiębiorstwa jednego z nich wskazuje także, zdaniem Organu, art. 551 Kodeksu cywilnego, art. 36 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9 poz. 59 ze zm.) oraz art. 7871 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 43 poz. 296 ze zm.). Organ stwierdził, że przytoczony powyżej fragment aktu notarialnego w sposób jednoznaczny wiąże zakup działki nr (...) w G. przy ul. S. z przedsiębiorstwem prowadzonym przez T. K. i stanowi rozwiązanie zgodne z powołanymi przepisami jak i stanowiskiem Sądu Najwyższego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 5 listopada 2004 r. działki gruntu nr (...) położonej w G. przy ul. N. wydatkowany na zakup składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa męża Skarżącej nie stanowi realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy bezpośrednio przez podatniczkę. W ocenie Organu odwoławczego zakup działki budowlanej służył zwiększeniu wspólnych zasobów majątkowych zaangażowanych w prowadzenie przedsiębiorstwa małżonka. Zasoby te, pomimo pozostawania w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej, charakteryzują się - jak wskazano powyżej - wysokim stopniem odrębności prawnej, która ściśle wiąże je z osobą małżonka - przedsiębiorcy. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 8 maja 2006 r. na podstawie aktu notarialnego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego zakupu małżonkowie dokonali za kwotę 16.157,00 zł zakupu lokalu niemieszkalnego - garażu podziemnego. Z uwagi na fakt, iż wydatek na zakup lokalu niemieszkalnego nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., Organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwalifikował wydatku jako uprawniającego do zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wiąże skutek zwolnienia z opodatkowania nie tylko z nabyciem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale również z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Powyższe jest konsekwencją występowania w polskim systemie prawnym dwóch odrębnych instytucji regulujących prawo własności nieruchomości (ogólna z Kodeksu cywilnego oraz odrębna własność lokali mieszkalnych z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 – dalej zwanej ustawą o własności lokali). Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nieruchomość lokalowa aby mogła stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, musi posiadać przeznaczenie mieszkalne. Jak wynika z akt sprawy, lokal będący przedmiotem umowy cechy takiej nie posiada. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona zarzuciła naruszenie przez Organ drugiej instancji art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 tej ustawy poprzez ich zastosowanie do podatnika, który nie prowadzi działalności gospodarczej; błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali poprzez przyjęcie, że nabycie części budynku mieszkalnego, jaką stanowi komórka gospodarcza i udział w hali garażowej w podziemiach budynku mieszkalnego, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.; rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239a tej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez nakazanie w treści decyzji dokonania niezwłocznej zapłaty podatku, pomimo faktu, że wydana decyzja o wymiarze podatku nie jest ostateczna oraz utrzymanie tego stanu rzeczy przez Organ drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Wskazał, że okoliczności faktyczne tej sprawy nie budzą wątpliwości. Przytoczył też treść art. 21 ust. 1 pkt 32 i stwierdził, że w jego ocenie zwolnienie podatkowe przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody ze sprzedaży na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym), bowiem celem ustawodawcy było zapobieżenie spekulacjom na rynku nieruchomości. W świetle powyższego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące skutków złożonego przez małżonków oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, że nabycie działki przy ul. S. nastąpiło na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 marca 2009 r. Organ pierwszej instancji dokonał pełnej analizy stanu faktycznego w zakresie prowadzonej przez T. K. w dniu nabycia tej nieruchomości działalności gospodarczej G. Nie jest kwestionowane złożenie za maj 2005 r. deklaracji VAT 7, w której wykazano zakup działki przy ul. S. w dniu 31 maja 2005 r., co skutkowało zwrotem podatku VAT na zakup środków trwałych w wysokości 72.000 zł. Późniejsze zbycie tej nieruchomości oraz uzyskanie przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy w dacie zakupu nastąpiło wskutek niezrealizowanego przez męża Skarżącej planu wybudowania na tej działce budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi na parterze, lokalem biurowym na siedzibę G. i co najmniej trzema mieszkaniami. Uzyskana w toku postępowania podatkowego w dniu 4 grudnia 2008 r. informacja o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej potwierdza zgłoszenie w przedmiocie działalności m. in. robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (45.21.A), kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (70.12.2), zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (70.11.2). Sąd wywodził, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 1 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie miały zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów były przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Ograny podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji, w konsekwencji zasadnie wskazując brak możliwości uwzględnienia w ramach zwolnienia od podatku dochodowego kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości przy ul. S. na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, nie jest natomiast zasadne wyłączenie wydatku w części dotyczącej zakupu w dniu 5 maja 2006 r. wraz z lokalem mieszkalnym praw do garażu podziemnego. W treści aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego, określając ułamkowy udział przypadający właścicielom tego lokalu w nieruchomości wspólnej, użyto sformułowań nieczytelnych, które nie odzwierciedlają przedmiotu umowy. W toku postępowania Strona konsekwentnie podnosiła, że nabyła udział w hali garażowej. W sytuacji, gdy przedmiotem umowy z deweloperem jest nabycie garażu jako składowej części lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyrażającym pogląd podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, garaż nabyty jako pomieszczenie przynależne, w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co lokal mieszkalny. W niniejszej sprawie Organ podatkowy winien przede wszystkim odnieść się do twierdzeń podatnika, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym i dokonać oceny, czy wydatek na nabycie dotyczył lokalu użytkowego mającego charakter lokalu odrębnego, czy też miejsca postojowego przynależnego do lokalu mieszkalnego. Na tle tej sprawy niesprecyzowaną również okolicznością faktyczną był, zdaniem Sądu, opis przedmiotowego garażu - czy jest to miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym, czy też jest to miejsce garażowe wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy). Sąd skonstatował, iż bez wyjaśnienia w sposób wyczerpujący: co faktycznie było przedmiotem zakupu od dewelopera aktem notarialnym z 8 maja 2006 r. w zakresie użytego zwrotu "garaż", nie można w ramach interpretacji dokonać w sposób prawidłowy oceny prawnej stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zaskarżyła go w całości i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonanie wydatku na zakup nieruchomości przy ul. S. nie uprawnia Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Zarzuciła także naruszenie art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej przez oparcie oceny prawnej zawartej w wyroku na stanie faktycznym odległym o ponad 4 lata od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 i art. 239a Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, który nakazał podatniczce dokonanie niezwłocznej zapłaty podatku, mimo że decyzja wymiarowa nie była ostateczna. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżąca w petitum skargi wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, iż błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa różne sposoby tego naruszenia. W pierwszym przypadku chodzi o niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej, a w drugim o nieadekwatność przepisu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego (tzw. błąd subsumcji). Choć wskazano na dwie postacie naruszenia prawa materialnego, clou tych zarzutów jest tożsame i sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie. Jednoznacznie wskazuje na to treść uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, gdzie Skarżący domaga się "uchylenia uzasadnienia w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego". I tak Skarżąca twierdzi, iż oceny zakresu prowadzenia przez męża podatniczki działalności gospodarczej Sąd dokonał na podstawie analizy treści zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, choć – jej zdaniem – treść wpisu nie może służyć jako jedyna podstawa do określenia przedmiotu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej, podstawą do oceny przedmiotu prowadzonej działalności może być jedynie źródło faktycznie osiąganych przychodów, mające swe odzwierciedlenie w treści wystawianych faktur. Nie sformułowano jednak w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w sposób skuteczny podważałyby prawidłowość ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Tymczasem, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, publ. ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publ. tamże pod poz. 67). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uznać należy za bezpodstawne, bowiem Sąd pierwszej instancji na tle tej sprawy nie czynił w zasadzie ich wykładni, przychylił się jedynie do poglądu, że zwolnienie podatkowe przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody ze sprzedaży na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym), gdyż celem ustawodawcy było zapobieżenie spekulacjom na rynku nieruchomościami. Tym samym, nie ma podstaw do twierdzenia, że Sąd dokonał błędnej wykładni tych przepisów. Sąd nadto uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące skutków złożonego przez małżonków K. oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, że nabycie działki przy ul. S. nastąpiło "na prowadzenie działalności gospodarczej". A zatem, kwestionowane zastosowanie powołanego w skardze przepisu prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy) – znajduje w pełni uzasadnienie na tle tegoż – niczym nie podważonego – stanu faktycznego. 2. Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez "oparcie oceny prawnej zawartej w wyroku na stanie faktycznym odległym o ponad 4 lata od dnia powstania obowiązku podatkowego". Powołany przez Skarżącą przepis art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej określa obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. Słusznie przy tym twierdzi zarówno Sąd jak i Skarżąca, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej – nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu, gdyż treść wpisu do ewidencji nie może być jedyną podstawą do określenia przedmiotu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2066/98, publ. Lex 44398, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1999 r., sygn. akt SA/Sz483/98, publ. ONSA 1999/4/143). Zatem, wobec braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, należało podzielić pogląd Sądu I instancji, iż okoliczności towarzyszące transakcjom związanym z działką przy ul. S., wskazywały na działalność gospodarczą męża podatniczki, niezależnie od treści formalnego zgłoszenia (pierwotnego, czy później zmienionego przez męża podatniczki) w ewidencji działalności gospodarczej. Działka nr (...) była bowiem przedmiotem oferty wystosowanej do firmy developerskiej i przeniesiono na nią decyzję o warunkach zabudowy oraz pomimo niezrealizowanie transakcji z pierwotnym developerem, decyzja o warunkach zabudowy została po raz kolejny przeniesiona na innego developera. 3. Formułując zarzut naruszenia art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej, Skarżąca zmierza w istocie rzeczy do wykazania konieczności uchylenia nie tylko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2009 r., ale również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 marca 2009 r., co skutkowałoby zwrotem zapłaconego przez podatniczkę podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej kwestii, jednakże uchybienie to nie ma wypływu na wynik sprawy. Prawidłowo Sąd przytoczył wyjaśnienia Organu podatkowego w zakresie obowiązującej w przedmiotowym czasie regulacji wynikającej z treści art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. (str. 2 uzasadnienia wyroku). Podatnik jednakże nie odróżnia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji nakazu zapłaty (wynikającego z powołanych wyżej przepisów prawa) od wykonania decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym (o czym stanowi art. 239a Ordynacji podatkowej). Skoro podatniczka zapłaciła należny podatek – kwestia pouczenia (zresztą prawidłowego) nie ma znaczenia dla oceny skuteczności podniesionego zarzutu. 4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).