I FSK 646/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 733/09 w sprawie ze skargi P. S. A. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 maja 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. A. w R. kwotę 137 zł (słownie: sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 733/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P. SA w R. na interpretację Ministra Finansów z 14 maja 2009 r. nr ... dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu. We wniosku spółka wskazała, iż zamierza wnieść środek trwały w postaci nieruchomości zabudowanych do spółki osobowej prawa handlowego. Nieruchomości te zostały nabyte lub wybudowane w latach 1992-2007, a spółka od ich nabycia lub wytworzenia odliczała podatek naliczony. Nieruchomości te zostały oddane do użytkowania jako środki trwałe bezpośrednio po zakupie bądź wybudowaniu, a w okresie użytkowania spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Spółka zadała pytanie, czy podatnik dokonujący aportu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych w terminie do 31 marca 2009 r., ma obowiązek korygowania podatku naliczonego, który odliczył przy nabyciu (wytworzeniu) wskazanych składników majątkowych? W ocenie spółki podatnik dokonujący aportu niepieniężnego nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego, który odliczył przy nabyciu (wytworzeniu) składników majątkowych. W interpretacji indywidualnej z 14 maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 91 ust. 1-7 oraz ust. 7a-d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), organ ten stwierdził, iż spółka na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. winna skorygować w całości odliczony podatek w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), zgodnie z art. 91 ust. 4-5 u.p.t.u. Wniesienie bowiem nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego, skutkuje zwolnieniem od podatku VAT i powoduje zmianę przeznaczenia środka trwałego na związaną ze sprzedażą zwolnioną. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej w zakresie prawa materialnego naruszenie: a) art. 91 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż czynność wniesienia do spółki prawa handlowego aportu w postaci nieruchomości zabudowanych stanowi czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług; b) art. 91 ust. 1 i n. u.p.t.u. w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE przez wykładnię przepisu krajowego prowadzącą do poszerzenia zakresu wyłączeń w odliczeniu od podatku naliczonego w związku z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowisko zajęte przez organ jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu wprowadzone na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. stanowi naruszenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 19 Dyrektywy nie stanowi podstawy do wprowadzenia tego zwolnienia. Przepis ten zezwala państwu członkowskiemu jedynie na uznanie, iż w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca, a więc na wyłączenie poza system VAT, a nie na zwolnienie z podatku. O ile zatem czynność aportu jest czynnością opodatkowaną, to podatnikowi winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 168 Dyrektywy, a tym samym nie ma konieczności dokonania korekty (potrącenia) podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. WSA wskazał wobec tego, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozważyć, jaki wpływ na konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zwolnienie z podatku VAT czynności aportu wprowadzone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz dokonać bardziej precyzyjnej wykładni art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i w sposób jednoznaczny wskazać, czy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, czy też nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1 – 7 u.p.t.u. uzasadniając ten zarzut tak jak w wydanej w tej sprawie interpretacji i podnosząc, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u. ( Dz. U. Nr 212 poz. 1336 ) wprowadzono § 38 obowiązujący od 1 grudnia 2008 r. zgodnie, z którym w okresie do 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych ( aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnicy mają wybór zwolnienia, który pociąga za sobą obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest niezasadna, nie można bowiem zgodzić się z organem, by Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u . Wbrew temu co podnosi organ, z Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika uprawnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. 8. Z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia również takiego przekazania od opodatkowania. 10. Dyrektywa 2006/112/WE reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, na takie jednak okoliczności w sprawie tej nie wskazywano. 11. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). 12. W sprawie tej przedmiotem planowanego zbycia w formie aportu nie jest jednak ani przedsiębiorstwo, ani też jego część w postaci oddziału, lecz wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest nieruchomość zabudowana i jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 cytowanej ustawy Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, a na mocy § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. , który wszedł w życie 1 grudnia 2008 r., przewidział możliwość do dnia 31 marca 2009 r. stosowania zwolnienia od podatku w takich sytuacjach. Przepisy krajowe czynność aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. traktowały do 20 listopada 2008 r. jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, a od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. przewidziano dla tej czynności możliwość stosowania zwolnienia. Obie regulacje w tym zakresie pozostają jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE (Tytuł X VI Dyrektywy). Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie i możliwość stosowania zwolnienia, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują (vide R. Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/OL 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007 s. 28-29). 13. W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 VI dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono w sprawach C-169/04 i C-363/05. Także w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, czy też sama możliwość stosowania zwolnienia, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Wprowadzenie na podstawie wskazanych uregulowań krajowych zwolnienia, czy możliwości stosowania zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji krajowych w tym zakresie. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545). 14. Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Olsztynie z 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 221/08. oraz w wyrokach NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2298/08 i I FSK 2038/08, niepubl. 15. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.