I SA/Łd 733/09

Dnia 22 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Centrum Targowego "A" SA w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Centrum Targowego "A" SA w Rz. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 733/09 UZASADNIENIE W dniu 25 lutego 2009 r. Spółka Akcyjna A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu. We wniosku Spółka wskazała, iż zamierza wnieść środek trwały w postaci nieruchomości zabudowanych, do spółki osobowej prawa handlowego. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte lub wybudowane w latach 1992-2007, a Spółka od ich nabycia lub wytworzenia odliczała podatek naliczony. Ponadto, nieruchomości te zostały oddane do użytkowania jako środki trwałe bezpośrednio po zakupie bądź wybudowaniu, tj. w latach 1992-2007, a w okresie użytkowania Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy podatnik dokonujący aportu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych w terminie do 31 marca 2009 r., ma obowiązek korygowania podatku naliczonego, który odliczył przy nabyciu (wytworzeniu) wskazanych składników majątkowych? W ocenie Spółki podatnik dokonujący aportu niepieniężnego nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego, który odliczył przy nabyciu (wytworzeniu) składników majątkowych. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy, powołując się na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 91 ust. 1-7 oraz ust. 7a-d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stwierdził iż Spółka, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, winna skorygować w całości odliczony podatek w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), zgodnie z art. 91 ust. 4-5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniesienie bowiem przez Spółkę nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego, skutkuje zwolnieniem od podatku VAT i powoduje zmianę przeznaczenia środka trwałego na związaną ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, na podstawie przepisów art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług, wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. W dniu 25 maja 2009 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej Spółki adwokata A.M., w którym poinformował, iż nie jest on już pełnomocnikiem Spółki w niniejszej sprawie. Ponadto wskazał, że mając na względzie dyspozycję art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), odsyła przedmiotową interpretację jako nieskutecznie doręczoną. Z uwagi na powyższe organ podatkowy przesłał uwierzytelniony odpis interpretacji indywidualnej z dnia [...] na adres pełnomocnika do doręczeń – T.S., wynikający z pisma z dnia 5 maja 2009 r. Z pisma tego wynika, iż T.S. został ustanowiony wyłącznym pełnomocnikiem dla doręczeń, w sprawie wniosku z dnia 19 lutego 2009 r., złożonego przez Spółkę. Odpis interpretacji doręczono T.S. 3 czerwca 2009 r. W dniu 12 czerwca 2009 r. do organu podatkowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na treść art. 14o w/w ustawy, podniesiono iż w niniejszej sprawie doszło do wejścia do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji. Ponadto, Spółka wskazała, iż podatnik stosujący się do przepisów prawa krajowego w przedstawionym stanie faktycznym, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w przepisach prawa krajowego, z uwzględnieniem jednak możliwości odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na w/w interpretację indywidualną z dnia [...], Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Indywidualnej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w zw. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż czynność wniesienia do spółki prawa handlowego aportu w postaci nieruchomości zabudowanych stanowi czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług; b) art. 91 ust. 1 i n. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 176 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej, poprzez wykładnię przepisu krajowego prowadzącą do poszerzenia zakresu wyłączeń w odliczeniu od podatki naliczonego w związku z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14o § 1 w zw. z art. 145 § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy ordynacja podatkowa poprzez: a) wydanie interpretacji indywidualnej pomimo uprzedniego wejścia w życie tzw. "milczącej interpretacji" na skutek uchybienia przez organ podatkowy terminowi doręczenia interpretacji pełnomocnikowi strony; b) pozaprawną ocenę stanowiska podatnika w zakresie dotyczącym obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, w konsekwencji nie odniesienia się przez organ podatkowy do prawidłowości stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o interpretację i nie dokonania w tym zakresie wykładni przepisów prawa przedstawionych we wniosku; c) naruszenie zasad mających dla podatnika gwarancyjny; charakter, tj. zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami uchybień organu podatkowego w zakresie skutecznego doręczenia interpretacji, posługiwanie się przez organ podatkowy argumentami mającymi potwierdzić stanowisko najkorzystniejsze z fiskalnego punktu widzenia oraz pomijanie w zakresie argumentacji prawnej przepisów prawa wspólnotowego - które to naruszenia miały w ocenie strony skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżoną interpretację należało uchylić, albowiem skarga częściowo okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż nie jest zasadny zarzut skargi, jakoby w niniejszej sprawie doszło do wejścia w życie tzw. "milczącej interpretacji". Zauważyć bowiem należy, iż w dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy bowiem rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała data doręczenia zaskarżonej interpretacji, skoro organ wydał ją (w rozumieniu przywołanej uchwały), w zakreślonym ustawą terminie. W pozostałym zakresie Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy podatnik dokonujący aportu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych w terminie do 31 marca 2009 r., ma obowiązek korygowania podatku naliczonego, który odliczył przy nabyciu (wytworzeniu) wskazanych składników majątkowych. W wydanej interpretacji, zaskarżonej przez skarżącego, organ podatkowy uznał, że aport wniesiony do spółki utworzonej przez skarżącego stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji koniecznym jest dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego, poprzez wniesienie w drodze aportu, środka trwałego do spółki prawa handlowego, nastąpiła zmiana jego wykorzystania z jej przeznaczenia do działalności opodatkowanej, co umożliwiało odliczenie całości podatku naliczonego, na czynność zwolnioną z VAT, które prawa do odliczenia nie daje. W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ jest nieprawidłowe. Wskazać w tym kontekście należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego w zależności od tego czy towary w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czy też czynności zwolnionych od podatku. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy art. 91 ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio do przypadków gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W związku z tym, iż zdaniem organu nastąpiła zmiana wykorzystania przedmiotu aportu, z wykorzystania do działalności opodatkowanej na czynność zwolnioną z VAT, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest ustalenie czy powyższe zwolnienie jest zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, bowiem rozstrzygnięcie to ma wpływ na ocenę zasadności skargi. W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko zaprezentowane w skardze, iż wprowadzenie na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia z VAT czynności wniesienia aportu, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w Dyrektywie VAT, stanowi naruszenie przepisów tej Dyrektywy. Art. 19 Dyrektywy nie stanowi więc podstawy do wprowadzenia powyższego zwolnienia. Zgodnie z w/w przepisem Dyrektywy VAT w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą zastosować środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przepis ten zezwala jedynie państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca, a więc na wyłączenie poza system VAT, a nie na zwolnienie z podatku. Należy więc stwierdzić, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia w przepisie art. 19 Dyrektywy VAT, jak i w innych przepisach tego aktu, więc jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Pogląd taki znajduje poparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 405/09, niepubl.; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08, niepubl.; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 19/09, niepubl.). Tak więc o ile czynność aportu jest czynnością opodatkowaną to podatnikowi winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 168 Dyrektywy VAT, a tym samym nie ma konieczności dokonania korekty (potrącenia) podatku naliczonego zgodnie z art.91 ust. 7 ustawy o VAT. Wobec powyższego organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę co do wydania interpretacji w niniejszej sprawie, winny rozważyć jaki wpływ na konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zwolnienie z podatku VAT czynności aportu wprowadzone w § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto organy podatkowe będą musiały w sposób precyzyjniejszy dokonać wykładni art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i w sposób jednoznaczny wskazać czy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, czy też nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Kwestie te bowiem nie zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 oraz 205 w/w ustawy. A.K.