I SA/Go 405/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi B.I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualna interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 405 / 09 U Z A S A D N I E N I E Skarżący B.I. złożył skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2009 roku udzieloną skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika że : Dnia [...].02.2009 roku skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego. W wniosku skarżący wskazał iż jest osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, który nabył / działkę / prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, w 2006 roku / skarżący używa zamiennie tych pojęć /. Przy zakupie skarżący odliczył podatek VAT naliczony. W październiku 2008 roku na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, zawartej w formie aktu notarialnego, skarżący wniósł aport do utworzonej przez niego spółki w postaci nabytego w 2006 roku / działki / prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i objął udziały w utworzonej przez siebie spółce. Jednakże skarżący nie objął przedmiotu aportu podatkiem VAT należnym, również nie skorygował podatku VAT naliczonego przy zakupie. W związku z powyższym skarżący oczekuje dopowiedzi na następujące pytania : 1. czy potrącany jest podatek naliczony przy zakupie gruntu jeśli postanowienia § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia z dnia 27.04.2004 roku sądy i MF uznały za sprzeczne z Dyrektywą VAT ? 2. czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT wniesienie wkładu rzeczowego / gruntu / do spółki kapitałowej w okresie do końca listopada 2008 roku można było uznać za świadczenie nieodpłatne, co do którego nie wystąpił VAT należny, a VAT naliczony podlega odliczeniu? Zdaniem skarżącego, wniesienie aportu należy uznać za czynność nieopodatkowaną z prawem odliczenia VAT naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].05.2009 roku uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, bowiem zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów u usług, wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem działki będącej przedmiotem wkładu do spółki z o.o. Wynika to z faktu wykorzystania wniesionej działki do czynności zwolnionej od podatku. Nadto zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw.. z art. 2 ust. 6 ustawy wniesienie aportu działki jest dostawą towarów a nie nieodpłatnym świadczeniem co do którego nie wstąpił VAT należny, a VAT naliczony podlega odliczeniu. Skarżący wezwał do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...].05.2009 roku, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w / w interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący w związku z powyższym wniósł skargę na w / w interpretację wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej prawo, to jest art. 19 Dyrektywy VAT, 2006 / 112 / WE z dnia 28.11.2008 roku. Zdaniem skarżącego należy przyjąć, iż aport w wskazanym okresie był czynnością niepodlegającą ustawie o VAT z prawem odliczania VAT naliczonego, bowiem tylko w ten sposób można dochować zasadzie neutralności VAT. W odwrotnym przypadku VAT policzony przez wnoszącego aport i płacony do budżetu nie jest refundowany przez spółkę do której aport jest wnoszony. Wnoszący aport nie otrzymuje ceny, a spółka otrzymująca aport otrzymałaby z budżetu zwrot VAT nie ponosząc żadnego wydatku. Bardziej opłacałoby się sprzedać rzecz będącą przedmiotem aportu, a potem wnieść wkład pieniężny. Wówczas VAT byłby neutralny, bowiem VAT należny refunduje spółka w cenie, a spółka otrzymałaby zwrot VAT z budżetu, co czyniłoby go dla niej neutralnym. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący wskazywał na uchwałę NSA z 2001 roku w którym zakwestionowano uznanie objęcia udziałów za zainkasowanie ceny wygaszającej stosunek zobowiązaniowy, jak również wyrok ETS z dnia 8.10.1987 roku nr 80 / 86 Kolpinguis Nijmegen, podnosząc iż, państwo członkowskie które nie przyjęło środków implementujących wymaganych Dyrektywą VAT nie może działać przeciwko osobom fizycznym i prawnym, powołując się na własne niewywiązywanie się z obowiązków nałożonych przez powyższą Dyrektywę. Powołał się nadto na stanowisko doktryny, przywołując artykuł M. Milicz" Aport a korekta odliczeń, Aspekty wspólnotowe problemu" publikowane w Przeglądzie Podatkowym nr 11 z 2008 roku, oraz na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.05.2008 roku wydanym w sprawie III SA/ WA 364 / 08. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie odniósł się do kwestii poruszanych przez skarżącego m.in. czy polskie przepisy zwalniające aporty z VAT są zgodne z Dyrektywą VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ wskazał że skarżący zobowiązany był dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem działki będącej przedmiotem wkładu do spółki z o.o. Wynika to bowiem z faktu jej wykorzystania do czynności zwolnionej od podatku. Nadto zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o VAT wniesienie aportu działki jest dostawą towarów a nie nieodpłatnym świadczeniem co do którego nie wystąpił VAT należny, a VAT naliczony podlegałby odliczeniu. Zdaniem organu zgodnie z § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia MF z dnia 27.04.2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług aporty wnoszone do spółek zwalnia się od podatku od towarów u usług. Jak wyjaśnił organ stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006 / 112 / WE z dnia 28.11.2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w przypadku przekazania , odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki w całości lub w części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba której przekazano towaru będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą również przyjąć wszelkie niezbędne korki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystani przepisów art. 19. Taka konstrukcja przepisu art. 19 wskazuje że wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, gdyby podmiot przekazujący towary odzyskał całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, następnie sprzedanych bez podatku podmiotowi prowadzącemu działalności zwolnioną od podatku, wówczas towary te nie zostałyby opodatkowane na żadnym stadium obrotu co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Korzystając z możliwości wprowadzenia zwolnień w oparciu o przepisy tytułu IX, Dyrektywy 2006 / 112 / WE polski ustawodawca wprowadził zwolnienie o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia z dnia 27.04.2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał również iż, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W związku z wniesieniem aportu w postaci gruntu do spółki z o.o. wystąpił obowiązek korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem działki. Wniesienie bowiem aportu w postaci działki do spółki prawa handlowego w przypadku gdy jest to czynność zwolniona od podatku VAT powoduje zmianę przeznaczenia środka trwałego na związane z czynności zwolnioną od podatku VAT, a w konsekwencji zgodnie z zapisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ,obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do przytoczonych przez skarżącego wyroków organ stwierdził iż są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i nie mają one mocy prawa powszechnie obowiązującego Wojewódzki Sąd Administracyjne zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, które następnie wniósł aportem do spółki. Przy zakupie odliczył VAT naliczony z uwagi na związek z wykonywaniem działalności opodatkowanej, a następnie przy wniesieniu aportu do utworzonej spółki, nie naliczył podatku należnego i nie skorygował podatku VAT naliczonego. W wydanej interpretacji, zaskarżonej przez skarżącego, organ podatkowy uznał, że aport wniesiony do spółki utworzonej przez skarżącego stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji koniecznym jest dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego, poprzez wniesienie w drodze aportu, środka trwałego do spółki prawa handlowego, nastąpiła zmiana jego wykorzystania z jej przeznaczenia do działalności opodatkowanej, co umożliwiało odliczenie całości podatku naliczonego, na wykorzystanie do czynności zwolnionej z VAT, które prawa do odliczenia nie daje. Należy wobec powyższego wskazać że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 91 ustawy o VAT stanowi mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego w zależności od tego czy towary w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czy też czynności zwolnionych od podatku. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio do przypadków gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W związku z tym, iż zdaniem organu nastąpiła zmiana wykorzystania przedmiotu aportu, z wykorzystania do działalności opodatkowanej na wykorzystanie do działalności zwolnionej z podatku VAT, jako że aport wniesiony do spółki utworzonej przez skarżącego stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy ustalić czy powyższe zwolnienie jest zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, bowiem rozstrzygnięcie to ma wpływ na ocenę zasadności skargi. / wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2008 r. I FSK 1353/07, wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r. I FSK 1216/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. III SA/Wa 364/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2008 r. I SA/Rz 598/08 /. Jak wynika z przepisów Dyrektywy VAT nie przewiduje ona zwolnienia dla czynności aportu. Zawiera bowiem ona zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Z tego względu wprowadzenie na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia z VAT czynności wniesienia aportu, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w Dyrektywie VAT, stanowi naruszenie przepisów tej Dyrektywy. Zwolnienie takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach Dyrektywy VAT. / Wyrok ETS z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec /. Organ podatkowy zdaje się wskazywać iż wprowadzone zwolnienie od podatku VAT czynności aportu stanowi środek zapobiegający zakłóceniom konkurencji lub pewnego rodzaju nadużyciom i znajduje oparcie w art. 19 Dyrektywy VAT. Zdaniem Sądu art. 19 Dyrektywy nie stanowi podstawy do wprowadzenia powyższego zwolnienia. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy o VAT w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą zastosować środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przepis ten zezwala jedynie państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca, a więc na wyłączenie poza system VAT, a nie na zwolnienie z podatku. W tym zakresie, co zostało wyżej wyrażone, Sąd podziela poglądy zawarte wyroku WSA w Warszawie z dnia 20.05.2008 roku III SA / WA 364 / 08, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7.04.2009 roku I SA / Rz 19 / 09, Należy więc stwierdzić, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia w przepisach tytułu IX, Dyrektywy VAT, jak również w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy, więc jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Tak więc o ile czynność aportu jest czynnością opodatkowaną to podatnikowi winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 168 Dyrektywy VAT, a tym samym nie ma konieczności dokonania korekty / potrącenia / podatku naliczonego zgodnie z art.91 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tym regulacja ta winna być pominięta w niniejszym rozstrzygnięciu / wyrok NSA w Warszawie z dnia 28.08.2008 roku I FSK 1008 / 07 /. Wobec powyższego organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę co do wydania interpretacji w niniejszej sprawie, winny rozważyć jaki wpływ na konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zwolnienie z podatku VAT czynności aportu wprowadzone w § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z regulacją zawartą w przepisach Dyrektywy VAT. Nadto zgodnie z art. 14c ordynacji podatkowej interpretacja winna zawierać w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska z wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny Uzasadnienie prawne winno wskazywać jakie argumenty przesądzają o prawidłowości kwalifikacji prawnej określonego stanu faktycznego, dokonanej przez organ. Zdaniem Sąd interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego w odpowiedzi na pytanie 2 zawarte w wniosku. Organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia iż wniesienie aportu jest dostawą towarów a nie nieodpłatnym świadczeniem co do którego nie wystąpił VAT należny, a VAT naliczony podlega odliczeniu. Brak tegoż uzasadnienia niweczy możliwość odniesienia się do argumentów uzasadniających pogląd organu, co stanowi o naruszeniu art. 14c ordynacji podatkowej. Dodać należy iż organ podatkowy przyjął iż przedmiotem aportu była działka /nieruchomość/ , natomiast jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, skarżący wskazuje w treści pytań iż przedmiotem aportu było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości / działki/ Z tego też względu organ ponownie rozpoznając sprawę winien i te uwagi uwzględnić. Wobec powyższego Sąd, uznając, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy z 2004 r. oraz art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 jak też przepisów tej dyrektywy odnoszących się do katalogu czynności zwolnionych z podatku, art. 14c ordynacji podatkowej, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art.200 w zw. z prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego składają się: kwota uiszczonego wpisu - 200 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 221, poz. 2193), Sędzia WSA A.Rzepecka Sędzia NSA J.Grzęda Sędzia WSA S.Kowalczyk