I FSK 1353/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1949/06 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1949/06 oddalający skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia 16 maja 2006 r., powołując się na przepisy art. 14a §§ 1 i 4 Ordynacji podatkowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko Pana R. G., wyrażone we wniosku z dnia 14 lutego 2006 r. co do zakresu i sposobu zastosowania, min. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.), iż podatnik nie ma obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów będących przedmiotem aportu, w sytuacji gdy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego jest czynnością zwolnioną od podatku VAT. Organ podatkowy uznał, iż w przypadku, gdy podatnik wnosi do spółki prawa handlowego aport w postaci towarów i środków trwałych, od nabycia których wcześniej dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT, to zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 1 - 5 w związku z art. 91 ust. 7 (w odniesieniu do towarów handlowych) i art. 91 ust. 2 - 6 (w odniesieniu do środków trwałych) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a ponadto w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i wniósł o uchylenie tego aktu. Zdaniem strony, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego, co potwierdzają liczne interpretacje urzędów skarbowych. W § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wkłady pieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione są od podatku VAT i zgodnie z zasadniczą regułą kształtującą prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, prawo to przysługuje w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są przeznaczone do wykonania czynności opodatkowanych. Związek ten rozpatrywany być powinien w kontekście szerokim, w zgodzie z przepisami unijnymi, kładącymi nacisk na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Nabycie towarów handlowych i środków trwałych dokonane było z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej i bez znaczenia pozostaje to, iż towary te zostały później wniesione aportem do spółki. Nie ma więc w tym przypadku obowiązku korygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 17 lipca 2006 r. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia, uznając jednocześnie za nieprawidłowe stanowisko strony wyrażone we wniosku z dnia 14 lutego 2006r. Uznał, iż wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, w zależności od jego przedmiotu, ma charakter odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, za wyjątkiem aportu przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 tej ustawy odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. W związku z tym, jak wskazano, należy rozstrzygnąć kwestię rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych - nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku - jak to ma miejsce w przypadku wniesienia aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem organu, skoro podatnik przy nabyciu towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawa to zmieniło się z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie zastosowanie ma art. 91 ust. 5 ustawy o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, a zatem korekta podatku naliczonego w przypadku aportu środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), który wykorzystywany był przez podatnika wyłącznie przy czynnościach, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, powinna wyglądać podobnie jak korekta podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wykorzystywanego przy czynnościach opodatkowanych, a także przy innych czynnościach. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 29 września 2006 r. utrzymał w mocy swoje wcześnie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu tej decyzji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższy akt Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji dnia 17 lipca 2006 r. oraz wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 16 maja 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 14a i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku z dnia 14 lutego 2006 r., jak i w odwołaniu z dnia 25 lipca 2006 r., wskazując na interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonane przez inne urzędy skarbowe: z dnia 19 maja 2006 r. nr [...], z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] i z dnia 13 stycznia 2006 nr [...] - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zgodnie z zasadniczą regułą kształtującą prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, prawo to przysługuje w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych. Oceniając przedmiotową sytuację pod kątem owego związku należy stwierdzić, iż związek ten rozpatrywany być powinien w kontekście szerokim, w zgodzie z przepisami unijnymi, kładącymi nacisk na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Strona skarżąca, powołując się na wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. o sygn. akt FSK 87/04, podkreśliła, że jeśli nabycie towarów handlowych i środków trwałych dokonane było z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, bez znaczenia pozostaje to, iż towary te zostały później wniesione aportem do spółki, a więc nie ma w tym przypadku obowiązku korygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego. Jak wskazano, ustawa i uregulowania unijne przewidują metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego; podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku w rozliczeniu bieżącym w związku z otrzymaniem faktury. Zasada ta powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystywania ich w działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary te, czy środki trwałe zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego. Wniesienie aportem takich towarów i środków trwałych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego; a zasadniczym celem wniesienia aportu do innego podmiotu jest dalsze ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej opodatkowanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Wskazał, szczegółowe zasady dokonywania odliczania częściowego podatku i korekt podatku naliczonego, uregulowane zostały w przepisach art. 90, art. 91 i art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z ogólnych zasad odliczania częściowego podatku wynika, iż część kwoty podatku naliczonego podlegającą bieżącemu odliczeniu od kwoty podatku należnego, podatnicy będą ustalali w oparciu o strukturę sprzedaży za rok podatkowy poprzedzający rok, w którym powstało prawo do odliczenia. Jednakże struktura sprzedaży w roku, w którym podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia, może przedstawiać się odmiennie, niż wynikało to z przyjętego wskaźnika z roku poprzedniego. Ideą zasad częściowego odliczania kwot podatku, jest jak najlepsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim zakupione przez podatnika towary lub usługi będą wykorzystywane przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z tym, dla odzwierciedlenia rzeczywistego zakresu wykorzystania zakupionych towarów lub usług przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, po zakończeniu roku będzie on obowiązany dokonać korekty kwoty odliczonego podatku. Korekty tej podatnik będzie dokonywał po zakończeniu roku, obliczając część kwoty podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, w oparciu o faktyczną strukturę sprzedaży z zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w nowej ustawie o VAT, odliczanie kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika towarów lub usług wykorzystywanych przez niego zarówno przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje, będzie się odbywać dwuetapowo: pierwszy etap będzie obejmował odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego, obliczonej w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży za rok poprzedni do roku, w którym powstało prawo do odliczenia; natomiast drugi etap będzie polegał na skorygowaniu kwoty odliczonego podatku po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia, w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok. Szczególne zasady w nowej ustawie o VAT (art. 91 ust. 2) przewidziano dla korekty kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które (na podstawie przepisów o podatku dochodowym) zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z nowymi przepisami, przy nabyciu (lub wytworzeniu) ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego, podatnik będzie dokonywał w ciągu 5 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat) zaczynając od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej piątej (w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej) podatku naliczonego przy ich nabyciu (lub wytworzeniu). Nawet w przypadku zbycia środka trwałego, przed końcem okresu korekty, podatnik jest zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od kwoty podatku należnego (art. 91 ust. 4-6). W sytuacji takiej, dla celów rozliczenia podatku naliczonego uznaje się, że towar ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika - aż do końca okresu korekty; przy czym, jeśli sprzedaż środka trwałego była: - opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; - zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży środka trwałego, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Z przedstawionych wyżej zasad wynika, że obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego i zarazem odliczonego od podatku należnego, istnieje, jeśli dokonano odliczenia częściowego, w oparciu o strukturę sprzedaży, tj. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jednakże ustawodawca w ust. 7 art. 91 ustawy o VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się zasadniczo do korekt w przypadku podatników dokonujących zakupów służących czynnościom, w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma już szerszy zakres podmiotowy (zob. J. Zubrzycki - "Leksykon VAT" Tom I 2006, Unimex, Wrocław 2006, s. 1031). To uregulowanie będzie dotyczyło np. takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia; jak również gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo przysługuje (wówczas będzie mógł dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Szeroki zakres podmiotowy przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wiąże się z regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a w szczególności jej art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2. Zgodnie z art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających opodatkowaniu, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Natomiast przepis art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi, iż w przypadku dóbr inwestycyjnych, korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do jednej piątej podatku nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. W przypadku mienia nieruchomego, nabytego jako dobra inwestycyjne, okres dostosowania może być przedłużony do 20 lat. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wstępnym z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV (LEX nr 84296) stwierdził, iż artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Dostawa środków trwałych w okresie korekty, w przypadku gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w artykule 20(3) VI Dyrektywy. W uzupełnieniu wniosku o interpretacje przepisów prawa podatkowego skarżący wyraźnie zaznaczył, iż przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie było przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część. Uznać zatem należy, iż przedmiotem aportu były (będą) poszczególne towary handlowe lub środki trwałe. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zatem wniesienie aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego towarów handlowych i środków trwałych - w okresie 5 (10) lat od nabycia, przy nabyciu których podatnik obniżył kwotę podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, jest związane ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatnik nie będzie już w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał tych towarów i środków trwałych, a ponadto wniesienie tych aportów zostało zwolnione od podatku VAT). Podatnik jest zobligowany zatem do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów w rozliczeniu za okres w który nastąpiło wniesienie aportu - odpowiednie zastosowanie ma art. 91 ust. 5 (por. J. Zubrzycki, j.w. s. 1029 i n.). Oczywiście przy dokonywaniu korekt podatku naliczonego należy uwzględnić dyspozycję przepisu art. 163 ust. 2 nowej ustawy o VAT - w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.). Bez znaczenia w omawianym przypadku jest to, że "nabywca" towarów lub środków trwałych będzie dalej wykorzystywał je w działalności gospodarczej opodatkowanej. Korekta podatku naliczonego dotyczy tylko tych podatników, którzy rozliczyli ten podatek w swojej działalności gospodarczej (poza oczywiście przypadkami zbycia całego przedsiębiorstwa lub zakładu). Wobec powyższego nie można zarzucić organom podatkowym, iż naruszyły w sprawie przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 14a i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Sąd podkreślił, że w tym postępowaniu nie był uprawniony do oceny interpretacji prawa podatkowego (postanowień) wydanych przez inne organy podatkowe. Zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W skardze kasacyjnej pełnomocnik R. G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zwrot kosztów według norm przepisanych. Zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego: - przez niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 do 7, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych i środków trwałych służących sprzedaży opodatkowanej wskutek przyjęcia, iż późniejsze wniesienie tych towarów i środków trwałych do spółki z o.o. powoduje utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i obowiązek dokonania stosowanych korekt tytułem zwrotu odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów i środków trwałych, - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia przepisów: - art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na nie odniesienie się w uzasadnieniu do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 135 P.p.s.a. w związku z naruszeniami w odniesieniu do art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na nie podjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie decyzji wydanej z naruszeniem prawa, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy P.p.s.a. bowiem sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył w/w przepisy o P.p.s.a. i miało to wpływ na wynik sprawy, - art. 151, art. 145 § 1 pkt a i c ustawy P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik R. G. przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych. Powołał m. in. na treść wyroków NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt 87/04, a także z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I FSK 179/05. Nie uzasadniono zarzutów naruszenia prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ustawodawca w art. 91 ustawy o VAT wprowadził nową konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży lub ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi z którą związany jest podatek naliczony. Z tych powodów bez znaczenia jest powoływanie się przez skarżącego na wyrok z 7 czerwca 2004 r., wydany na gruncie starej ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się do naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z poczynionymi powyżej uwagami w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać na naruszenie konkretnych przepisów procesowych, ale także na czym to uchybienie polegało i z jakich powodów mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej tych warunków nie spełniają. Wskazano jedynie na konkretne przepisy procesowe, które miały zostać naruszone. Brak jednak uzasadnienia tych zarzutów, a także podania przyczyn, dla których przywołane w skardze kasacyjnej uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieuzasadnione. Istota sporu odnosi się do wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie przepisów materialnoprawnych. Pierwszy zarzut dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 do 7, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych i środków trwałych służących sprzedaży opodatkowanej wskutek przyjęcia, iż późniejsze wniesienie tych towarów i środków trwałych do spółki z o.o. powoduje utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i obowiązek dokonania stosowanych korekt tytułem zwrotu odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów i środków trwałych. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że powoływane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły innego stanu prawnego, a mianowicie sytuacji obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Obecnie obowiązująca ustawa z 2004 r. wprowadziła w art. 91 konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną m.in. ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którą związany jest podatek naliczony. Zagadnienie związane z wniesieniem jako aport środków trwałych służących wcześniej sprzedaży opodatkowanej, na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 505/07, publ. M. Podat. 2008/7/31, stwierdził, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W uzasadnieniu wyroku NSA dokonał wykładni przepisów art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, wskazując na ich zgodność z przepisami obowiązującej w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy, VI Dyrektywy VAT. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pogląd powyższy podziela. Podobne stanowisko na tle analogicznej sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1216/07, nie publ. W powyższej sprawie sformułowano tożsame z rozpoznawaną sprawą zarzuty skargi kasacyjnej. W związku z tym uzasadnienie orzeczenia z 7 października 2008 r. można w pełni odnieść do niniejszego postępowania. Sąd w wyroku tym wskazał, że z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez odpowiednie stosowanie ustępu 4 wynika, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 art. 91 ustawy (w okresie 5 lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym dobro inwestycyjne oddano do użytkowania), nastąpi sprzedaż środka trwałego, odnośnie którego dokonano w pełni odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, z tym że jeżeli sprzedaż ta była: 1) opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Wynika z tego, że w sytuacji gdy w okresie korekty nastąpi podlegająca zwolnieniu od podatku sprzedaż środka trwałego, odnośnie którego dokonano w pełni odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, przy czym do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta taka (po sprzedaży) powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Odnośnie natomiast towarów nie będących środkami trwałymi (towarów handlowych), uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, unormowane jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakup zatem, z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, towarów handlowych, które w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, z uwagi na to, że stały się przedmiotem czynności zwolnionej - nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli zatem czynność wniesienia aportem towarów (handlowych, środków trwałych) do innego podmiotu, zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., zwolniona jest z podatku VAT, w świetle powyższych przepisów - art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 4 i 5 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - konieczna jest stosowana korekta podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Uwzględnić jednak należy, że uzyskana interpretacja prawa podatkowego nie ma charakteru wiążącego dla podatnika, a w niniejszej sprawie istotnym zagadnieniem, które z uwagi na brak sformułowania stosownego w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, pozostaje poza kognicją NSA, jest zgodność unormowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalniającego od podatku czynność wniesienia aportem z VI Dyrektywą VAT (patrz: Roman Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony - glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7.12.2006 r., I SA/Ol 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007, s. 28 i 29). Zastrzeżenia co do zgodności tego przepisu z unijną dyrektywą VAT zostały także zasygnalizowane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 505/07) oraz wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 364/08). Jeżeli bowiem czynność ta w świetle dyrektywy unijnej VAT nie należy do katalogu czynności, które mogą być objęte zwolnieniem od podatku, ustanowienie jej w prawie krajowym wbrew tej dyrektywie jako zwolnionej od podatku, nie powodowałoby konieczności dokonywania powyższych korekt. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.