I SA/Lu 660/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. "A" / Spółka / wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej. Podała stan faktyczny, w którym prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów [...] poprzez sieć placówek handlowych stanowiących jej własność, jak również będących przedmiotem najmu. Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych wymusza poszukiwanie nowych lokalizacji dla nowopowstających sklepów sieci Spółki. W wynajętych lokalach handlowych Spółka zwykle dokonuje modernizacji i adaptacji, przystosowujących wynajęty lokal do potrzeb działalności detalicznej. Poniesione nakłady Spółka kwalifikuje do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzuje zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie dziesięciu lat. Umowy najmu zwarte pomiędzy Spółką a właścicielami nieruchomości są wieloletnie, najczęściej dziesięcioletnie i zawierają uregulowania, że w przypadku zakończenia umowy najmu właściciel nieruchomości nie będzie wymagał przywrócenia stanu poprzedniego, a zatrzyma poczynione nakłady Spółki w lokalu. Wynajmujący z założenia odmawiają zgody na zapłatę za zatrzymane ulepszenia / tłumacząc to tym, że są one zwykle nieprzydatne dla następnego wynajmującego, który i tak adaptuje lokal zgodnie ze swoimi standardami /, dlatego takie rozwiązanie jest bardziej korzystne dla Spółki niż postanowienie o przywróceniu stanu poprzedniego, bo w takim wypadku Spółka musiałaby ponieść jeszcze dodatkowe nakłady. Niestety nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna z założeniami, sklep uzyskuje określony poziom obrotów, gwarantujący rentowność danego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Czasami zachodzi konieczność ze względów ekonomicznych przedterminowego rozwiązania umowy najmu lokalu handlowego. W tej sytuacji Spółka opuszcza wynajmowany lokal, a wynajmujący nabywa prawo do zatrzymania całości nakładów i ulepszeń poniesionych przez Spółkę w lokalu. Z tego tytułu Spółce nie należy się żadne wynagrodzenie ze strony właściciela obiektu. Dodatkowo najemca będzie zobowiązany do zapłacenia kary umownej lub wyrównania szkody, jaka powstałby wskutek braku możliwości swobodnego dysponowania przedmiotem umowy w dniu jego wydania. W tym stanie faktycznym Spółka formułowała pytania: czy podatek od towarów i usług odliczony w momencie ponoszenia nakładów powinien zostać skorygowany zgodnie z art. 91 ustawy VAT oraz czy mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem poniesionych nakładów na lokal i niezamortyzowaną część należy opodatkować podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki istotnym jest czy w momencie poniesienia wydatków na adaptację lokalu handlowego dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka miała możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług użytych do tej adaptacji. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych w obcym środku trwałym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Późniejsza decyzja o rozwiązaniu umowy najmu pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie poniesienia. Nie ma zatem obowiązku dokonywania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym. Nie będzie koniecznym dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Nie zachodzi przewidziana w tym przepisie zmiana prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie będzie konieczna korekta w przypadku opuszczenia lokalu przed upływem wynikającego z umowy okresu użytkowania, a co się z tym wiąże art. 91 ustawy VAT nie będzie miał zastosowania. Problemem nierozerwalnie związanym z przedstawionym wyżej stanem faktycznym jest kwestia ewentualnego opodatkowania pozostawionych instalacji i innych nakładów trwałe związanych z obiektem, które nie zostały pokryte odpisami amortyzacyjnymi. Stosownie do regulacji prawa cywilnego w tej materii zasadniczo najemca powinien przywrócić przedmiot najmu do stanu poprzedniego, wynajmujący zaś może zatrzymać ulepszenia zwracając najemcy poniesione przez niego wydatki. W niniejszej sprawie wynajmujący zachowuje wszelkie ulepszenia lokalu, przez co zwalnia najemcę z konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów w celu doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego. W ocenie Spółki pozostawienie ulepszeń nie będzie stanowić dostawy towarów. Skoro czynność taka nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT, to stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT winna być uznana za usługę. Jednak powyższy przepis dotyczy czynności odpłatnych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pozostawieniem nakładów bez wynagrodzenia. Istotnie w art. 8 ust. 2 ustawy VAT ustawodawca wskazał, że przez nieodpłatne świadczenie usług należy rozumieć między innymi wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Powołany przepis odnosi się do innej kategorii nieodpłatnych przekazań i świadczenia usług. W omawianym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług w sposób ściśle teoretyczny. Najemca pozostawia nakłady w wynajmowanym dotychczas lokalu, bo w przeciwnym przypadku byłby zobowiązany do ich demontażu i przywrócenia stanu poprzedniego, co zdecydowanie przewyższałoby ich wartość, czyniłoby taką operację nieracjonalną ze względów ekonomicznych. Nakłady zgodnie z zapisami kodeksu cywilnego dzielą los lokalu. Nie należą one do najemcy, ale są cały czas składnikiem majątku właściciela obiektu handlowego. Zatem opodatkowanie tego rodzaju "wirtualnej transakcji" podatkiem należnym jest w ocenie Spółki sprzeczne z art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Z tego względu pozostawienie ulepszeń w wynajmowanym obiekcie nie będzie skutkowało koniecznością odprowadzenia podatku od towarów i usług. 2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej , działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego / Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 / stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie korekty podatku naliczonego jest prawidłowe, w zakresie nieodpłatnego przekazania nakładów właścicielowi obiektu jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT / zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w art. 86-95. Z ogólnej zasady zawartej w tych przepisach / art. 86 ust. 1 ustawy VAT / wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Reguły dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupów służących zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej określone są w art. 90 i 91 ustawy VAT. Jak wynika z wniosku, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi. W sytuacji faktycznej, w której Spółka opuszcza wynajmowany lokal, a wynajmujący nabywa prawo do zatrzymania całości nakładów i ulepszeń poniesionych przez Spółkę w lokalu oraz gdy wynajmujący zachowuje wszelkie ulepszenia lokalu, przez co zwalnia najemcę z konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów w celu doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego, przedmiotowe nakłady na ulepszenia w obcym środku trwałym stanowią prawo majątkowe do tych nakładów. Opisana czynność polega na nieodpłatnym przekazaniu nakładów w związku z koniecznością rozwiązania dotychczasowej umowy najmu w warunkach, w których zawarta umowa nie przewidywała zwrotu wydatków na nakłady po przekazaniu właścicielowi nieruchomości wraz z ulepszeniami. W sytuacji więc, gdy nieodpłatne przekazanie zachodzi w warunkach, gdy podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, traktuje się je jako odpłatne świadczenie usług z art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów. Zgodnie z art. 29 ust.12 ustawy VAT w przypadku usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. W powstałej sytuacji faktycznej zasadne jest uznanie wartości tych kosztów w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym adekwatnie do art. 29 ust. 1 ustawy VAT. W opisie stanu faktycznego Spółka akcentuje odmienność uregulowań umownych od regulacji prawa cywilnego w tej materii, według których zasadniczo najemca powinien przywrócić przedmiot najmu do stanu poprzedniego, wynajmujący zaś może zatrzymać ulepszenia zwracając najemcy poniesione przez niego wydatki. Reasumując, w powstałej sytuacji faktycznej przekazanie nakładów na rzecz właściciela nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpi natomiast obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 7 w związku z ust.7a ustawy VAT, gdyż w sprawie będzie miała miejsce czynność zrównana ze sprzedażą nakładów w obcym środku trwałym, opodatkowana podatkiem od towarów i usług. 3. Spółka wyczerpała tryb wezwania do usunięcia naruszenia prawa, po czym złożyła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wniosła o jej uchylenie, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy VAT przez zastosowanie w sprawie, - art. 8 ust. 2 ustawy VAT przez nieuwzględnienie jego treści i uznanie, że przekazanie nakładów miało miejsce poza wykonywaną działalnością, - zasady neutralności i unikania podwójnego opodatkowania przez uznanie, iż podatnik może zostać obciążony kwotą podatku należnego w sytuacji, gdy nie występuje jako ostateczny odbiorca / konsument /. - art. 29 ust. 12 i ust. 10 ustawy VAT przez ich błędną wykładnię. 3.1. Co do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy VAT Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 676 k.c. jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Przewidziane w tym przepisie alternatywne uprawnienia wynajmującego, który według swego wyboru może zatrzymać ulepszenia bądź żądać przywrócenia stanu poprzedniego, powstają po zakończeniu najmu i jedynie wówczas, gdy strony w umowie nie uregulowały kwestii ulepszeń przedmiotu najmu. Są to uprawnienia wynajmującego, z których może on skorzystać, bądź nie. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że wynajmujący z góry odmawia zapłaty za ewentualne ulepszenia poczynione w lokalu, gdyż ulepszenia te są z reguły nieprzydatne dla kolejnych najemców. Oznacza to, że wynajmujący nie jest zainteresowany zatrzymaniem ulepszeń, gdyż nie mają one dla niego żadnego znaczenia ekonomicznego. Tym samym z góry rezygnuje z przysługującego mu na podstawie art. 676 k.c. uprawnienia, które wiązałoby się z roszczeniem Spółki o zapłatę za poczynione nakłady na ulepszenie lokalu. Innymi słowy brak jest po stronie wynajmującego woli zatrzymania ulepszeń. Z drugiej strony Spółka nie ma obowiązku przywracania stanu poprzedniego, który wiązałby się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów. W konsekwencji, z chwilą zakończenia umowy najmu, dochodzi do przekazania wynajmującemu ulepszonego lokalu. Jednakże podkreślenia wymaga fakt, że w opisanej sytuacji nie dochodzi do zatrzymania przez wynajmującego ulepszeń, w rozumieniu art. 676 k.c., gdyż brak jest takiej woli po stronie wynajmującego. Zobowiązanie wynajmującego sprowadza się jedynie do tolerowania faktu, iż zwrócony mu lokal nie został przywrócony do stanu, w jakim znajdował się w dacie zawierania umowy najmu i nieżądania przywrócenia tego stanu. Brak woli zatrzymania ulepszeń determinuje w konsekwencji brak możliwości ze strony Spółki do ich przekazania, dokonania określonego świadczenia na rzecz wynajmującego, a jest to warunkiem niezbędnym dla uznania, iż dochodzi do świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Warunkiem zatem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest dokonanie świadczenia. W analizowanym przypadku, wynajmujący nie jest zainteresowany zatrzymaniem ulepszeń, a skoro nie chce ich zatrzymać, nie może po stronie najemcy dojść do ich przekazania. Nie dochodzi bowiem do świadczenia, brak jest bowiem odbiorcy tego świadczenia. Wynajmujący przede wszystkim zwalnia najemcę z konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów w celu doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego, w istocie zatem dochodzi do świadczenia po stronie wynajmującego polegającego na zaniechaniu skorzystania ze swoich uprawnień / żądania przywrócenia stanu poprzedniego /. Pozostawienie ulepszeń w budynku jest konsekwencją braku konieczności przywracania stanu poprzedniego lokalu, a nie woli zatrzymania nakładów przez wynajmującego z jednej strony i niejako "przekazania" ich ze strony najemcy. Zawsze pierwotnym zdarzeniem jest zwolnienie najemcy z obowiązku przywracania stanu poprzedniego. Tym samym nieprawidłowa jest ocena, że wynajmujący nabywa prawo do zatrzymania całości nakładów i ulepszeń poniesionych przez Spółkę w lokalu. W takiej sytuacji nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie, że nakłady na ulepszenia w obcym środku trwałym stanowią prawo majątkowe do tych nakładów. Wobec zdecydowanej odmowy wynajmującego zapłaty / są one nieprzydatne / za poczynione ulepszenia, Spółka nie ma żadnej możliwości prawnej dochodzenia należności z tego tytułu. Mało tego w wielu przypadkach jest zmuszona z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy wypłacić wynajmującemu karę umowną lub odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Z punktu widzenia wynajmującego trudno w takiej sytuacji mówić o przysporzeniu majątkowym. Przysparzać oznacza powiększyć coś lub powiększyć liczbę czegoś. W sytuacji, gdy "otrzymujący" ulepszenie traktuje je jako nieprzydatne, ponieważ i tak kolejny najemca dostosowuje lokal według własnych potrzeb, nie można mówić o przysporzeniu, które ma dla wynajmującego jakąś wartość, a tylko takie zwiększenie wartości lokalu lub budynku może zostać uznane za przysporzenie po jego stronie. Chociażby z tego względu nie można mówić, iż w przypadku pozostawienia nakładów ulepszających dochodzi do ich otrzymania przez wynajmującego. Tym samym nie może on być uznany za otrzymującego świadczenie, a skoro nie ma nabywcy nie dochodzi do świadczenia po stronie Spółki. Nie może więc być ona traktowana jako świadcząca usługę, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT. 3.2. Co do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy VAT Spółka argumentowała, że zakładając za interpretacją zaistnienie w przedstawionym stanie faktycznym "przekazania" nakładów, to stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnia pełnego brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Analizie nie poddano tej części przepisu, która odnosi się do świadczenia usług na potrzeby niezwiązane z działalnością. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy VAT warunkiem opodatkowania czynności nieodpłatnych jest brak ich związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa / drugi z warunków dotyczy prawa do odliczenia, który w tym stanie faktycznym jest oczywiście spełniony /. Jeżeli nieodpłatne świadczenie usług odbywa się w związku z prowadzoną działalnością, takie świadczenie nie jest uznawane za podlegające opodatkowaniu. Organ nie rozważył tej kwestii. Niewątpliwie Spółka dokonując na początku użytkowania lokalu przystosowania go na własne potrzeby czyniła to w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki na ten cel zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych są uznawane za koszt uzyskania przychodów, z tym zastrzeżeniem, iż obciążają je w formie odpisów amortyzacyjnych. Statusu wydatków związanych z działalnością nie tracą w momencie, gdy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Wychodząc z powyższego, w sytuacji gdy strata powstała w wyniku zaprzestania użytkowania nie w pełni umorzonych środków trwałych ma związek z działalnością gospodarczą, to również taki charakter ma zatrzymanie czy też jak to określa Dyrektor Izby Skarbowej przekazanie tych nakładów wynajmującemu. Odbywa się ono w oczywistym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gdyby Spółka tych nakładów "nie przekazała", zmuszona byłaby do doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego i poniesienia kosztów prac budowlanych, co zwiększyłoby straty związane z likwidacją punktu handlowego. Zatrzymanie nakładów ma zatem bezpośredni związek z działalnością gospodarczą. Takie "przekazanie" nakładów wpływa bowiem na zmniejszenie poniesionych kosztów działalności / Spółka nie ponosi kolejnych /. Przyjmując nawet, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej ma swoje uzasadnienie i dochodzi w tych warunkach do nieodpłatnego świadczenia usługi przez Spółkę, następuje ono w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym nie jest spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 8 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym tylko nieodpłatne świadczenie usług niemające związku z prowadzoną działalnością podlega opodatkowaniu. Wyklucza to uznanie, iż tego typu zdarzenie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Potwierdzeniem powyższego są wnioski wyciągnięte przez autorów Komentarza Dyrektywa VAT, K. Sachsa i R. Namysłowskiego z wyroku ETS w sprawie C-48/97 / s. 218, pkt 47 /. Wskazać należy również na paradoks wynikający z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej. Z jej treści wynika, że podatnik, który opuszcza wynajmowany lokal np. po 12 latach użytkowania lokalu i dokonanych w nim ulepszeń nie będzie mógł ustalić postawy opodatkowania. Przez ten bowiem okres poniesione wydatki w całości zostaną zamortyzowane. Podstawa opodatkowania będzie równa zeru. Tym samym pomimo tego, że podatnik niewątpliwie dokona czynności podlegającej opodatkowaniu wynajmujący zatrzyma ulepszenia, a najemca nie będzie zobligowany do przywracania stanu poprzedniego / nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Sytuacja podatnika, który pozostawia ulepszenia w trzecim roku użytkowania lokalu i tego, który czyni to samo w dwunastym roku jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej diametralnie różna. Takie różnicowanie podmiotów nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Przyjmując za prawidłową kwalifikację dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług opodatkowanym w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy VAT, dochodzi do paradoksu. Polega on na tym, że w istocie o tym czy czynność wygeneruje obowiązek rozliczenia podatku należnego decyduje nie przepis ustawy o podatku od towarów i usług, a przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wartość nakładów netto / uwzględniająca odpisy amortyzacyjne / jest równa zeru to nieodpłatne świadczenie usług nie jest opodatkowane, natomiast gdy wartość jest wyższa od zera to nieodpłatne świadczenie usług jest opodatkowane. Tego rodzaju interpretacja nie ma żadnego oparcia w ustawie VAT, a tylko te przepisy mogą mieć zastosowanie w sprawie. 3.3. Co do zarzutu naruszenia zasady neutralności i unikania podwójnego opodatkowania Spółka argumentowała, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do nałożenia podatku na podatnika podatku od towarów i usług przed etapem ostatecznej konsumpcji. Jedną z podstawowych zasad wynikających z art. 1 Dyrektywy VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej powinien być dla podatnika tego podatku neutralnym cenowo w okresie, gdy towar znajduje się w obrocie. Obciążenie podatkowe powstałe w wyniku braku odliczenia od podatku należnego w danej fazie obrotu powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usług, który ponosi ciężar tego podatku. Pomimo, że zasada ta generalnie odnosi się do porównania dwóch wartości: podatku należnego i podatku naliczonego, ma również zastosowanie do podatku należnego. Kwestię nakładania podatku na ostatecznego konsumenta rozstrzygał ETS w sprawie C-48/97. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że podatnik powinien wykazywać podatek należny od wydawanych upominków. Podkreślił przy tym, że celem art. 5/6/ VI Dyrektywy jest zrównanie sytuacji podatnika wykorzystującego nabyte towary do celów prywatnych z sytuacją konsumenta, który nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. / Komentarz Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego, s. 217 /. W przedstawionym stanie faktycznym konsekwencją stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej jest obowiązek udokumentowania nieodpłatnego świadczenia usług poprzez wystawienie faktury, o której mowa w art. 106 ust. 7 ustawy VAT. Faktura wewnętrzna jest wystawiana w jednym egzemplarzu i nie jest przekazywana odbiorcy usługi. Tym samym odbiorca usługi nie będzie miał prawa do odliczenia podatku należnego wykazanego na niej. Zakaz jest następstwem nie tylko tego faktu, ale również art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy VAT. W efekcie podatnik nabywca pomimo tego, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tego prawa nie będzie mógł skorzystać. Jednocześnie wynajmując kolejnemu najemcy lokal wraz z "przekazanymi" nakładami, będzie nakładał podatek na czynsz najmu. Tym samym podatek na tę usługę / nakłady /, wchodzącą w skład usługi najmu, zostanie nałożony powtórnie. Takie podejście jest nie tylko niezgodne z zasadą neutralności, ale także z zasadą unikania podwójnego opodatkowania tej samej czynności. 3.4. Co do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 12 ustawy VAT Spółka argumentowała, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem usługi są nakłady w określonej wysokości, które zostały poniesione w przeszłości. Poprzez ich zużywanie, kwota poniesionych nakładów pozostaje jednak niezmienna. Zatem w momencie ich "przekazania" kwota będzie stanowiła podstawę opodatkowania. W przeciwieństwie do art. 29 ust. 10 ustawy VAT, który dotyczy nieodpłatnej dostawy towarów koszt nie jest określany na moment dostawy / z uwzględnieniem wartości w chwili przekazania /, ale na podstawie historycznego kosztu, który został poniesiony. Uregulowania art. 29 ust. 10 i ust. 12 ustawy VAT różnią się od siebie i odnoszą się do dwóch różnych czynności / pierwsza do dostawy towarów, druga do świadczenia usług /. W zakresie podstawy opodatkowania nie ma między nimi żadnego związku. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. 6. Kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stan prawny obowiązujący w dacie jej wydania. 7. Stosownie do art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz.Urz.UE.L. Nr 347, s.1 ze zm. / świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Wykładnia pojęcia świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, ust. 2 ustawy VAT powinna uwzględniać brzmienie i cel Dyrektywy 2006/112/WE. W tym stanie prawnym dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenie usług ma u podstaw transakcję. Transakcja zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, adresata świadczenia, konsumenta. Brak konsumenta, beneficjenta usługi wyklucza świadczenie usługi. Definiowanie świadczenia usługi jako transakcji oznacza, że świadczenie usługi przez podatnika w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiej strony transakcji ma być objęte zgodnym zamiarem stron transakcji, wyrażonym w ich oświadczeniach woli. Oświadczenia woli stron transakcji mają określać przedmiot świadczenia, jego wykonawcę i adresata, konsumenta. 8. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy VAT / zob. art. 19 ust. 4 ustawy VAT dla sytuacji objętej obowiązkiem wystawienia faktury /. Z unormowania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług należy wyprowadzić stanowisko prawne, że to okoliczności towarzyszące wykonaniu robót adaptacyjnych, modernizacyjnych przez podatnika w lokalach objętych najmem rozstrzygają o zasadności / bądź niezasadności / kwalifikacji tego działania podatnika jako świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. 9. W stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnik zawiera z wynajmującymi umowy najmu lokali użytkowych dla celów wyłącznie prowadzonego przedsiębiorstwa. Te umowy mają za przedmiot najem lokali użytkowych wyłącznie dla celów przedsiębiorstwa podatnika. Nie mają za przedmiot świadczeń podatnika, najemcy w postaci robót adaptacyjnych, modernizacyjnych na rzecz wynajmujących. W tych umowach podatnik, najemca nie zobowiązuje się do wykonania / świadczenia / na rzecz wynajmujących robót adaptacyjnych, modernizacyjnych, przystosowujących lokale użytkowe wyłącznie dla celów przedsiębiorstwa podatnika. Zgodnie z zawieranymi umowami najmu podatnik jest uprawniony do wykonania na własny koszt robót adaptacyjnych, modernizacyjnych, przystosowujących lokale użytkowe dla celów wyłącznie prowadzonego przedsiębiorstwa i wyłącznie podatnik podejmuje decyzję czy i jakie roboty będzie wykonywał, stosownie do potrzeb wyłącznie prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, z pominięciem potrzeb wynajmujących. Wynajmujący nie są uprawnieni w tę decyzję podatnika ingerować. Wynajmujący nie są zainteresowani wykonywaniem przez podatnika jakichkolwiek robót w wynajmowanych lokalach użytkowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ani wynajmujący, ani podatnik, najemca przy zawieraniu umów najmu lokali użytkowych nie obejmują zgodnym zamiarem wyrażonym w oświadczeniach woli wykonywania przez podatnika określonych robót w lokalach użytkowych na rzecz wynajmujących. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że po zakończeniu umów najmu wynajmujący nie ponoszą kosztów robót wykonanych przez podatnika, nie są zainteresowani pozostawieniem nakładów podatnika w lokalu po ustaniu najmu. Umowy najmu przewidują dla podatnika możliwość nieprzywracania lokalu do stanu poprzedniego po ustaniu najmu, który chce uniknąć kosztów związanych z przywracaniem lokalu do stanu poprzedniego. Wyłącznie podatnik decyduje w jakim stanie zwróci lokal wynajmującemu, czy i w jakim zakresie przywróci stan poprzedni. Wynajmujący, otrzymując z powrotem we władanie przedmiot najmu, nie płaci podatnikowi wynagrodzenia za pozostawione roboty, wykonane przez podatnika wyłącznie dla celów przedsiębiorstwa podatnika. 10. W przedstawionym stanie prawnym i faktycznym podatnik kiedy wykonuje na własny koszt roboty adaptacyjne, modernizacyjne w lokalach wynajmujących, w trakcie trwania umów najmu, wyłącznie dla celów przedsiębiorstwa podatnika, nie wykonuje tych robót na rzecz wynajmujących i w tym zakresie nie świadczy nieodpłatnych usług na rzecz wynajmujących w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT. W następstwie w zakresie tych robót podatnik nie świadczy wynajmującym nieodpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT kiedy po ustaniu umów najmu dokonuje zwrotu wynajmującym lokali użytkowych i decyduje ze względów ekonomicznych, że nie będzie przywracać stanu poprzedniego, pozostawia w lokalach nakłady adaptacyjne, modernizacyjne. Podatnik, który zawarł umowę najmu lokalu użytkowego dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa, na własny koszt wykonał roboty przystosowujące lokal dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa, po ustaniu najmu został zwolniony przez wynajmującego z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego, to dokonując zwrotu wynajmującemu lokalu będącego przedmiotem najmu nie świadczy wynajmującemu nieodpłatnej usługi w zakresie pozostawionych nakładów w lokalu / robót adaptacyjnych, modernizacyjnych / w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Zwrot przez podatnika lokalu wynajmującemu, po ustaniu najmu, bez obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego w zakresie wykonanych przez podatnika w lokalach na własny koszt robót adaptacyjnych, modernizacyjnych dla celów wyłącznie przedsiębiorstwa podatnika, w zakresie tych robót nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usługi na rzecz wynajmującego w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Nie ma znaczenia sposób ustania najmu / wobec upływu czasu, na który został zawarty czy wobec wypowiedzenia przez podatnika, najemcę z powodów nieopłacalności kontynuowania działalności w lokalu objętym najmem /. 11. Błędna ocena prawna dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozpoznania w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym nieodpłatnego świadczenia usług przez podatnika na rzecz wynajmujących w zakresie pozostawionych w lokalach objętych najmem nakładów adaptacyjnych, modernizacyjnych spowodowała, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął błędne założenia u podstaw odpowiedzi na pytanie podatnika dotyczące obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego. 12. Z tych względów zaskarżony akt podlegał uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 ustawy p.p.s.a.