II FSK 858/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 569/09 w sprawie ze skargi M. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 569/09), wydanym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 września 2009 r. wydaną wobec M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżący podał, iż był – wraz z innymi osobami - wspólnikiem spółki jawnej. Opisał szczegółowo jakie wkłady wnieśli do niej poszczególni wspólnicy oraz w jakich proporcjach uczestniczyli oni w zyskach i stratach. Skarżący wyjaśnił, że przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę były rozliczane w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypowali w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki rozliczane były bezpośrednio u każdego ze wspólników. Dochód powstały w wyniku generowania zysków przez spółkę był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zaliczek na ten podatek wpłacanych w ciągu roku podatkowego. W dniu 16 lipca 2008 r. Skarżący wraz z małżonką, zawarł "umowę kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej", mocą której zbył wszystkie prawa udziałowe w spółce jawnej na rzecz osoby trzeciej. Skarżący zadał pytanie czy przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w tej spółce na inną osobę - z tytułu kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko Skarżący zauważył, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwana dalej w skrócie: "k.s.h.", nie zna pojęcia kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej. Instytucją podobną do zbycia tych udziałów jest przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika, o którym mowa w art. 10 k.s.h. Oznacza to, że strony faktycznie dokonały przeniesienia ogółu praw i obowiązków błędnie nazywając tę umowę umową sprzedaży udziałów. Zdaniem Skarżącego przeniesienie to jest podobne do wystąpienia wspólnika ze spółki, co skutkuje obowiązkiem wypłaty w pieniądzu wartości udziału kapitałowego ustępującego ze spółki osobowej wspólnika. Odwołując się do orzecznictwa Skarżący wskazał że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, jak i przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki na inną osobę jest neutralne podatkowo, gdyż jest to realizacja zysków już raz opodatkowanych. W ocenie Skarżącego, przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków mu przysługujących w spółce jawnej na inną osobę ("z tytułu sprzedaży udziałów") nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 września 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przytoczył treść art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", i stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w przepisie tym ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Minister Finansów zauważył, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Skarżącego pieniędzy (lub wartości pieniężnych). Kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą natomiast udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej. Minister Finansów stwierdził zatem, że dochodem ze zbycia udziałów w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów podkreślił, że w tym przypadku nie występuje dwukrotne opodatkowanie, gdyż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą czy nawet podobną do odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki na osobę trzecią. 3. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że organ prawidłowo uznał, iż przychód ze sprzedaży przez wspólnika spółki jawnej osobom trzecim praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym. Sąd I instancji nie podzielił natomiast stanowiska Ministra Finansów w kwestii kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej. W jego ocenie kosztami tymi będą wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. Wśród nich znajdą się wydatki poniesione na wniesienie przez wspólnika udziału do spółki. Nie będą to jednak jedyne wydatki, które można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej. Z uwagi zatem na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji uchylił interpretację indywidualną. 5. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył skargą kasacyjną w zakresie uzasadnienia, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kasator zakwestionował odwołanie się Sądu I instancji - przy definiowaniu pojęcia prawa majątkowego - do definicji z prawa cywilnego. Przepisy prawa podatkowego mają bowiem charakter autonomiczny, a zatem znaczenie tego pojęcia należy ustalić samodzielnie na użytek u.p.d.o.f. Nawet jednak gdyby przyjąć cywilistyczną definicję prawa majątkowego, to prawo to jest zbywalne, podczas gdy przeniesienie ogółu praw i obowiązków jest co do zasady niemożliwe, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Kasator zwrócił także uwagę na to, że na ogół praw i obowiązków wspólnika składają się nie tylko prawa majątkowe, ale również prawa korporacyjne, będące prawami niemajątkowymi. Tymczasem cena "zbycia" obejmowała obie te kategorie praw, a zatem powstaje pytanie w jakich proporcjach należy przyjąć wartość praw majątkowych, a w jakich korporacyjnych. Przepisy u.p.d.o.f. nie określają sposobu rozliczenia wartości tych praw. Przemawia to za tym, że definicja prawa majątkowego zawarta w art. 18 u.p.d.o.f. nie obejmuje przeniesienia ogółu praw i obowiązków. Kasator po raz kolejny wyraził pogląd o podobieństwie instytucji przeniesienia ogółu praw i obowiązków do instytucji wystąpienia wspólnika ze spółki, co powoduje że do obu należy stosować podobne zasady opodatkowania byłych wspólników. Zwrócił uwagę na utrwaloną w orzecznictwie linię w myśl której wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym zwrot przypadającego wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem kasatora podobieństwo obu instytucji przejawia się w tym, że w przypadku spółek osobowych dochody przez nie generowane rozliczane są w trakcie roku bezpośrednio jako dochody wspólników. Majątek spółki - poza wniesionymi wkładami – jest więc wraz z osiąganymi przychodami opodatkowany podatkiem dochodowym w formie zaliczek wpłacanych w ciągu roku podatkowego. W obu przypadkach dochodzi do realizacji zysków już raz opodatkowanych. W obu też sytuacjach wspólnik ustępujący ze spółki nie otrzymuje przysporzenia majątkowego, lecz świadczenie ekwiwalentne w zamian za utratę prawa do wspólnego majątku. Jedyną różnicą jest podmiot zobowiązany do spłaty ustępującego wspólnika – w przypadku wystąpienia ze spółki są nim pozostali wspólnicy, zaś w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków na inną osobę ta właśnie osoba. Kasator zasygnalizował jednocześnie, że zamiast przeniesienia praw i obowiązków wspólnik mógłby ze spółki wystąpić i skorzystać ze zwolnienia podatkowego, a wspólnik nabywający te prawa i obowiązki mógłby do spółki wstąpić. W tej sytuacji odmienne traktowanie obu tych instytucji stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości. 6. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to czy przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na osobę trzecią stanowi przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak uznał Sąd I instancji, czy też przeniesienie tych praw i obowiązków nie skutkuje powstaniem po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że jak wynika z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten stanowi zatem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie dochodu jawi się jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Prawidłowo także Sąd I instancji przyjął, że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania przychodu ze sprzedaży tego udziału na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Prawdą jest, że przepisy u.p.d.o.f., mimo, iż posługują się pojęciem prawa majątkowego, nie definiują go, a ustawodawca, wskazując, jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych używa zwrotu "w szczególności". Oznacza to, że katalog praw majątkowych, zawarty w art. 18 u.p.d.o.f., ma charakter otwarty, a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Tym samym przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazany w ustawie. Stanowiska tego nie kwestionuje się ani w orzecznictwie, ani w literaturze (por. wyroki NSA: z 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09; z 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2204/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"; Bartosiewicz A., Kubacki R., Komentarz do art. 10, art. 18 u.p.d.o.f., LEX 2010). Według obowiązujących przepisów k.s.h. uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem zadeklarowanego w niej wkładu, co oznacza, że powstanie spółki bezwkładowej nie jest obecnie możliwe. Umowa spółki powinna określać wartość wnoszonego do niej wkładu, bez względu na to czy wkład ten ma charakter pieniężny, czy też niepieniężny. Wkład ten stanowi podstawę do obliczenia przysługującego wspólnikowi udziału kapitałowego. Wynika to z art. 50 § 1 k.s.h., w myśl którego udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Inaczej mówiąc udział kapitałowy odzwierciedla wartość wkładu wspólnika do spółki, określonego w umowie. Udział ten określa prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 k.s.h.), czy też jej likwidacji (art. 82 § 2 k.s.h.). Poza tym udział kapitałowy może wyznaczać zakres partycypacji w prawie do zysku, tzn. w zależności od wielkości tego udziału wspólnicy będą uczestniczyli w podziale zysku. Ponadto na podstawie wielkości udziału kapitałowego kształtować można pozycję wspólnika w procesie decyzyjnym (zob. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 51). Z tytułu uczestnictwa w spółce wspólnikowi przysługuje także prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę w danym roku. Przyznany wspólnikowi udział kapitałowy może być przedmiotem obrotu, ale tylko w ramach przeniesienia ogółu praw i obowiązków, o czym stanowi art. 10 k.s.h. W myśl tego przepisu, jeżeli umowa spółki tak stanowi, a także po uzyskaniu pisemnej zgody pozostałych wspólników ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę. Zbycie udziału kapitałowego wyłącznie z pozostałymi przysługującymi wspólnikowi prawami (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach) i obowiązkami (prowadzenia spraw, udziału w stratach, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej) uwarunkowane jest charakterem spółki jawnej, gdzie substratem są osoby, a nie kapitał. Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, stanowiący konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym, składa się na jego udział w spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09, CBOSA). Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w uchwale NSA z 30 marca 2009 r. (II FPS 5/08, CBOSA), w której stwierdzono m.in., że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Tym samym chybiona jest argumentacja skargi kasacyjnej o niemożności uznania przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej za prawo majątkowe. Nietrafna jest też uwaga kasatora, jakoby Skarżący błędnie nazwał zawartą umowę umową sprzedaży udziałów. Jak się bowiem wskazuje w literaturze przedmiotu obrót prawami i obowiązkami wspólnika może być oparty na różnych czynnościach zbycia, np. sprzedaży, zamianie, darowiźnie (zob. Kidyba A., Komentarz aktualizowany do art. 10 k.s.h., LEX). Skarżący w istocie dokonał więc zbycia swojego udziału w spółce. Nie zmienia tego przewidziany w art. 10 k.s.h. w odniesieniu do spółek osobowych zakaz rozszczepiania praw i obowiązków. Wprowadzone w tym przepisie nowe – w porównaniu z poprzednim stanem prawnym – rozwiązanie polegające na dopuszczalności obrotu ogółem praw i obowiązków wspólnika umożliwia zmianę składu osobowego spółki poprzez przystąpienie do niej i wystąpienie z niej. Dotychczas zmiana podmiotowa w spółce jawnej była wątpliwa, ze względu na wspólność łączną jaka była podstawą więzi prawnej między wspólnikami (zob. Kidyba A., Komentarz .....). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela obaw kasatora dotyczących podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia - w związku ze sprzedażą praw i obowiązków udziałowych, dochodu przekraczającego koszty jego uzyskania. Nie można również zgodzić się z zapatrywaniem autora skargi kasacyjnej, jakoby instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powinna być traktowana podobnie jak jego wystąpienie z tej spółki. W kwestii wystąpienia ze spółki ukształtowało się w orzecznictwie jednolite stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej majątek otrzymany przezeń nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki. Opodatkowaniu podlega natomiast nadwyżka otrzymana ponad wartość tego wkładu (por. wyroki NSA: z 20 maja 2011 r., II FSK 100/10; z 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2204/09; z 25 listopada 2010 r., II FSK 1369/09 i przywołane tam orzecznictwo, CBOSA). Jak wynika z treści wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zakres przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego ogranicza się wyłącznie do przypadków zwrotu wkładu. Tymczasem jak słusznie zauważył Sąd I instancji w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków, dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych. To wszystko powoduje, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 u.p.d.o.f. oraz zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady równości nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.