II FSK 100/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 603/09 w sprawie ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 603/09, mocą którego oddalono skargę T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że T. W. w dniu 19 grudnia 2008 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki jawnej. W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. W wyniku złożenia w dniu 28 czerwca 2007 r. wypowiedzenia umowy spółki jawnej, z dniem 31 grudnia 2007 r. Zainteresowany przestał być wspólnikiem tej spółki. Dla potrzeb wypłaty udziału kapitałowego został sporządzony osobny bilans. Jako dzień bilansowy przyjęto, stosownie do art. 65 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej powoływany jako k.s.h.), ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia, tj. 31 grudnia 2007 r. Umowa spółki przewiduje, że jej wypowiedzenie dokonane przez wspólnika nie powoduje rozwiązania spółki. Wypłata udziału kapitałowego - w myśl umowy spółki - wspólnikowi ustępującemu lub spadkobiercy nie przystępującemu do spółki, następuje z majątku spółki w pieniądzu, w zakresie wkładu w ciągu 3 miesięcy od skutecznego wystąpienia, a pozostała część udziału zostanie wypłacona w gotówce w ciągu 2 następnych lat, w każdym z nich po 50% wartości udziału. Rzeczy wniesione do używania wspólnie pozostają w spółce na zasadach odrębnie ustalonych. Ponieważ wypłata kwoty wartości udziału kapitałowego w sposób określony w umowie spółki mogłaby skutkować zachwianiem płynności finansowej spółki i znaczącym obciążeniem finansowym, które nie pozostanie bez wpływu na zdolność prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w dotychczasowym kształcie, w dniu 31 marca 2008 r. Zainteresowany zawarł ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami umowę, na mocy której ustalono, że wartość udziału kapitałowego w zakresie środków obrotowych spółki (tj. towary w cenach zakupu netto, należności z tytułu dostaw i usług, środki pieniężne w kasie i na rachunkach) wraz z wniesionym wkładem, tj. kwota 240.792,00 zł, zostanie wypłacona Wnioskodawcy w następujących kwartalnych ratach: do 1 kwietnia 2008 r. zostanie wypłacone 17. 000 zł (tj. kwota obejmująca wartość wniesionego do spółki wkładu), do 1 lipca 2008 r. - 20. 352 zł, do 1 października 2008 r. - 20. 344 zł, do 1 stycznia 2009 r. - 20. 344 zł. Pozostała kwota zostanie wypłacona w kolejnych kwartalnych ratach o wysokości 20.344 zł każda, do 1 stycznia 2011 r. Wskazane powyżej kwoty w 2008 r. Zainteresowany otrzymał ze spółki w ustalonych w umowie z dnia 31 marca 2008 r. terminach. Do końca 2008 roku suma wypłaconej Wnioskodawcy części udziału kapitałowego wynosić będzie 78.040 zł. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: jakie są konsekwencje podatkowe z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, w szczególności, czy wypłacona Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem ze spółki kwota wartości udziału kapitałowego ponad wniesiony wkład do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym dokonane na jego rzecz w 2008 r. wypłaty środków pieniężnych w ramach przysługującego mu udziału kapitałowego nie wiążą się z koniecznością ich opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż obejmują one wyłącznie dochody uprzednio opodatkowane z tytułu prowadzonej w formie spółki działalności gospodarczej. Stanowisko to jest uzasadnione, według wnioskodawcy, treścią art. 61 § 1 i art. 65 § 1 k.s.h., a także art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Kwota obejmująca równowartość wniesionego wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż objęta jest zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Natomiast pozostałe kwoty nie podlegają opodatkowaniu, gdyż obejmują wartość środków obrotowych spółki, a więc dochody uzyskane w ramach spółki w czasie jej trwania, które podlegały już opodatkowaniu w poprzednich latach podatkowych. Udział kapitałowy w tej wartości podlegałby opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdyby obejmował kwoty, które nie podlegały jeszcze opodatkowaniu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólnika. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2009 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Wskazał także na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Na ich podstawie uznał, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony, natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu. W ocenie Organu podatkowego, bez znaczenia jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 tylko wartości wymienione w tym przepisie. Organ podatkowy uznał, że przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Strona zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, ponieważ przyjęcie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a także naruszenie art. 14a, art. 14e i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w toku wydawania zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów w celu ujednolicenia stosowania prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na wstępie wskazał na treść art. 65 k.s.h., który reguluje kwestie związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej. Wskazał, że bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki, sporządzany jest według odmiennych zasad, niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej, lecz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki. W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki) a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami. W tak zakreślonym staniem prawnym, wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadającą wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji, w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brzmienie art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe do kwestii związanej ze skutkami podatkowymi wystąpienia wspólnika spółki jawnej ze spółki i otrzymania przez niego udziału kapitałowego o wartości przekraczającej wartość wniesionego wkładu, należało odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania. Sąd wskazał w tym miejscu na treść art. 9 ust. 1 i art. 8 u.p.d.o.f. Dalej Sąd stwierdził, że teza Skarżącego, iż opodatkowaniu nie podlega zwrot majątku przypadającego występującemu ze spółki wspólnikowi spółki cywilnej, nie daje podstaw do uznania, że opodatkowaniu nie podlega również wartość udziału kapitałowego wypłacanego byłemu wspólnikowi spółki jawnej w przypadku jego wystąpienia z tej spółki. Sąd podkreślił, że jedną z dwóch podstawowych kategorii składających się na przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymieniający rodzaje przychodu nie ma charakteru wyczerpującego. Dlatego też rozważając powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. mieć należy na względzie szerokie jego granice z wyłączeniem przypadków konkretnie w ustawie wskazanych. Sąd wskazał na różnicę między majątkiem spółki jawnej a wspólnym majątkiem wspólników spółki cywilnej. Stwierdził, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej mamy do czynienia jedynie z podziałem wspólnego majątku wspólników. Jest to w istocie forma zniesienia współwłasności łącznej (art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w przypadku spółki jawnej w obecnym stanie prawnym nie ma żadnych podstaw do traktowania wspólników spółki jawnej jako współuprawnionych do majątku spółki na zasadzie wspólności łącznej. Zatem, wypłata wartości kapitału udziałowego byłemu wspólnikowi spółki jawnej powiększa aktywa podatnika i w tym znaczeniu stanowi przychód. Niewątpliwie wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przysporzenia do źródła przychodów skutkuje tym, że nie podlega ono opodatkowaniu tylko w takim zakresie, w jakim zostało zwolnione z podatku dochodowego - w tym przypadku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. do wysokości wniesionego wkładu. Ponadto wypłata udziału kapitałowego jako prawo majątkowe stanowi odmienne źródło przychodów od określanych na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodów z działalności gospodarczej. Zatem, w każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. W trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w takich przypadkach nie wprowadza zakazu ponownego opodatkowania przychodów raz już opodatkowanych, jeżeli różny jest tytuł powstania tych przychodów. Przykładem może być przychód ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Sąd dodał, że w przypadku wypłaty udziału kapitałowego w spółce jawnej nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że na wartość zbywczą majątku spółki składają się nie tylko majątek spółki nabywany z jej środków, ale przede wszystkim wartość ta jest ukształtowana warunkami rynkowymi. Ponadto zauważyć należy, że z tytułu nabycia majątku spółki jawnej ze środków spółki w szczególności składników materialnych i wartości niematerialnych i prawnych wspólnicy spółki mogli korzystać z prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni bądź w formie późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Nie można zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu wypłaty udziału kapitałowego mówić wprost o powtórnym opodatkowaniu, powołując się na argument, że przyrost majątku spółki nastąpił ze środków już opodatkowanych. W związku z właśnie z takimi warunkami wyliczenia wartości udziału kapitałowego Sąd uznał za uzasadnione stanowisko Organu, że ustawodawca w art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. przewidział, że zwolnieniu z podatku dochodowego podlega jedynie kwota przychodu do wysokości wniesionego wkładu. Bez znaczenia pozostaje, że w rozpatrywanej sprawie wypłata udziału kapitałowego ponad kwotę wniesionego wkładu dotyczy majątku obrotowego spółki. Zatem nie można uznać, że opodatkowanie przychodów z udziału w spółce jawnej, których wysokość została określona zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkuje wyłączeniem z opodatkowania dochodu uzyskanego z wypłaty udziału kapitałowego w tej spółce. W konsekwencji Sąd uznał, że Organ podatkowy nie naruszył zarówno treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jak i też treści art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. Wydanej interpretacji nie można również zarzucić naruszenia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, bowiem zobowiązanie w stanie faktycznym tej sprawy nie wygasło. Z powyższych powodów za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji wyrażającego zasadę równości opodatkowania. Opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów z różnych źródeł nie narusza tej zasady. Zaskarżona interpretacja nie mogła również naruszyć art. 84 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie Sądu, interpretacja nie narusza również art. 14a, art. 14e i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w toku wydawania zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów w celu ujednolicenia stosowania prawa podatkowego. Wynika to z faktu, że w orzecznictwie zaprezentowano również odmienny od wyrażonego przez Stronę pogląd. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podlegająca wypłacie Skarżącemu z tytułu wypowiedzenia umowy spółki jawnej wartość udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego do spółki wkładu, odpowiadająca w całości kwocie pozostawionego w spółce zysku należnego Skarżącemu z tytułu posiadanego udziału w zysku, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie jego uzyskania, stanowi przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wypłacona Skarżącemu w związku z wystąpieniem ze spółki kwota wartości udziału kapitałowego ponad wniesiony wkład do spółki jawnej w zakresie środków obrotowych spółki, obejmujących towary w cenach zakupu netto, należności z tytułu dostaw i usług oraz środki pieniężne, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na wstępie zauważyć należy, iż zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się systemowo do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu tego można wywieść generalną zasadę, że każdy dochód osoby fizycznej podlega opodatkowaniu, jednakże ustawa podatkowa wyłącza pewne dochody z opodatkowania, w tym wymienione w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c u.p.d.o.f. Te ostatnie dochody (przychody) są to dochody przedmiotowo zwolnione z opodatkowania. Jednym z takich zwolnień jest zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., mające kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Według tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.) wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Przepis ten wyraźnie określa powyższe zwolnienie przedmiotowe jako ograniczające się tylko i wyłącznie do zwróconych wkładów do spółki osobowej oraz udziałów lub wkładów do spółdzielni. Co więcej, z przepisu tego wynika, że zarówno zwrócone wkłady albo udziały lub wkłady są przychodami, co oznaczałoby, że jako takie mogłyby podlegać opodatkowaniu. Zgodnie z wykładnią językową tego przepisu w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., nadwyżka udziału kapitałowego ponad wniesiony wkład podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jest charakterystycznym to, że wartość udziału w spółce ulega zwiększeniu na skutek waloryzacji albo innych czynników. Wnioskodawca w niniejszej sprawie wskazuje na istniejący majątek spółki w postaci jej środków obrotowych tj. towarów w cenach zakupu netto, należności z tytułu dostaw i usług, środki pieniężne w kasie i na rachunkach. W takim razie zwrotowi wspólnikowi (udziałowcowi) podlega wartość wkładu wyższa niż wpłacona na udziały, jeżeli miał charakter pieniężny. Wówczas zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część wpłaconej za udziały lub wkłady czy tytułem wkładów kwoty, która odpowiada kwocie uiszczonej przy nabyciu tychże udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki. Pozostała nadwyżka podlega opodatkowaniu. Odmienny pogląd byłby błędny. Okoliczność, że majątek spółki jawnej stanowią wkłady oraz mienie nabyte przez nią w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.) – jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – jest tylko potwierdzeniem poglądu, iż pozostały majątek, po spłaceniu lub zwrocie wkładów, dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki i nadwyżka jest przychodem podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy prowadzi do wniosku, że majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku wystąpienia z niej – nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu (w tym wkładu podwyższonego) z już opodatkowanych zysków spółki. W stanie przedstawionym we wniosku o interpretację nie wynika, aby zainteresowany dokonał podwyższenia swojego wkładu do spółki z przychodów już opodatkowanych, co uzasadniałoby zastosowanie omawianego zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w tym zakresie tezę, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od tego podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki (wyrok z dnia 3 listopada 2010, sygn. akt II FSK 1173/09 oraz z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09). Ponadto, w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do spółki wkładu (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki, jednakże nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Zwrócić należy uwagę, iż w orzecznictwie sądowym nie jest jednolite stanowisko co do kwalifikacji przychodu podlegającemu opodatkowaniu w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 961/09 zwrócono uwagę, iż w art. 18 u.p.d.o.f. do praw majątkowych ustawodawca zalicza i to przykładowo przychody z praw majątkowych autorskich i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej. Oznacza to, że każdy przychód, który bezpośrednio wynika z prawa majątkowego będzie podlegał opodatkowaniu jako to prawo. Przychody z praw majątkowych to przychody wynikające z wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło, albowiem są one konsekwencją otrzymania wynagrodzenia z umów, w wyniku których dochodzi do przeniesienia praw autorskich. Katalog praw majątkowych, jak wspomniano w przywołanym wyroku, jest katalogiem otwartym, a ustawodawca ma szerokie możliwości określania w nim bądź skreślania określonych przychodów, jak np. skreślenie z niego z dniem 1 stycznia 2001 r. renty nieodpłatnej. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął więc pogląd, iż nawet uwzględniając treść art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazującego na sposób ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej nie sposób przyjąć, że jest to dochód z praw majątkowych. Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Wskazał też na konieczność dostrzeżenia treści przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednakże stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że wartość zbywcza majątku spółki, a w konsekwencji udziału wspólnika, ulega zmianie na skutek waloryzacji albo innych czynników. W takim wypadku zwrotowi wspólnikowi występującemu ze spółki podlega wartość wyższa, niż wpłacona na udziały czy tytułem wkładu, jeżeli miał charakter pieniężny. Należy zauważyć, że nadwyżka taka może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia działalności. Źródłem przychodu jest jednak w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. Dlatego też przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Powyższa konstatacja wynika także z tego, że obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jest regułą, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). To zaś powoduje, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędne niezastosowanie nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.