I SA/Po 603/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi T.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna – Kubicka I SA/Po 603/09 UZASADNIENIE T.W. w dniu [...] złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki jawnej. W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. W wyniku złożenia w dniu 28 czerwca 2007 roku wypowiedzenia umowy spółki jawnej, z dniem 31 grudnia 2007 roku zainteresowany przestał być wspólnikiem tej spółki. Postanowieniem sądu z dnia 30 stycznia 2008 roku wnioskodawca został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnik spółki. Ponadto, w dniu 17 stycznia 2008r. na formularzu NIP-3 zainteresowany złożył zgłoszenie aktualizacyjne do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wskazując zakończenie działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2007 roku. Dla potrzeb wypłaty udziału kapitałowego został sporządzony osobny bilans. Jako dzień bilansowy przyjęto, stosownie do art. 65§ 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej powoływany jako k.s.h.), ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia, tj. 31 grudnia 2007 r. Umowa spółki przewiduje, że jej wypowiedzenie dokonane przez wspólnika nie powoduje rozwiązania spółki. Wypłata udziału kapitałowego — w myśl umowy spółki — wspólnikowi ustępującemu lub spadkobiercy nie przystępującemu do spółki, następuje z majątku spółki w pieniądzu, w zakresie wkładu w ciągu 3 miesięcy od skutecznego wystąpienia, a pozostała część udziału zostanie wypłacona w gotówce w ciągu 2 następnych lat, w każdym z nich po 50% wartości udziału. Rzeczy wniesione do używania wspólnie, pozostają w spółce na zasadach odrębnie ustalonych. Ponieważ wypłata kwoty wartości udziału kapitałowego w sposób określony w umowie spółki mogłaby skutkować zachwianiem płynności finansowej spółki i znaczącym obciążeniem finansowym, które nie pozostanie bez wpływu na zdolność prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w dotychczasowym kształcie, w dniu [...] roku zainteresowany zawarł ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami umowę, na mocy której ustalono, że wartość udziału kapitałowego w zakresie środków obrotowych spółki (tj. towary w cenach zakupu netto, należności z tytułu dostaw i usług, środki pieniężne w kasie i na rachunkach) wraz z wniesionym wkładem, tj. kwota [...] zł, zostanie wypłacona wnioskodawcy w następujących kwartalnych ratach: - do [...] roku zostanie wypłacone [...] zł (tj. kwota obejmująca wartość wniesionego do spółki wkładu), - do [...] roku zostanie wypłacone [...] zł, - do [...] roku zostanie wypłacone [...] zł, - do [...] roku zostanie wypłacone [...]zł. Pozostała kwota zostanie wypłacona w kolejnych kwartalnych ratach o wysokości [...] zł każda, do [...]roku. Wskazane powyżej kwoty w[...]roku zainteresowany otrzymał ze spółki w ustalonych w umowie z dnia [...] r. terminach. Do końca [...] roku suma wypłaconej wnioskodawcy części udziału kapitałowego wynosić będzie [...] zł. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie. Jakie są konsekwencje podatkowe z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, w szczególności: czy wypłacona wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem ze spółki, kwota wartości udziału kapitałowego ponad wniesiony wkład do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym dokonane na jego rzecz w [...] roku wypłaty środków pieniężnych w ramach przysługującego mu udziału kapitałowego nie wiążą się z koniecznością ich opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż obejmują one wyłącznie dochody uprzednio opodatkowane z tytułu prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej. Wskazuje on, że stosownie do art. 61§ 1 k.s.h., jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. Zgodnie natomiast z art. 65§ 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu. W przypadku zainteresowanego, podlegający wypłacie udział obejmuje wniesiony do spółki wkład ([...]zł) oraz jedną szóstą (spółka przed wystąpieniem z niej wnioskodawcy miała sześciu wspólników) nadwyżki majątkowej ponad ten wniesiony wkład, ustalony proporcjonalnie do jego udziału w spółce ([...]zł). Otrzymane przez wnioskodawcę ze spółki kwoty udziału kapitałowego można zatem — w jego ocenie — podzielić na dwie kategorie: 1) zwrot równowartości wniesionego wkładu — kwota [...]zł, 2) zwrot nadwyżki udziału kapitałowego ponad wniesiony wkład — w [...] roku jest to kwota [...]zł. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana u.p.d.o.f.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem niektórych dochodów określonych w ustawie lub dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Kwota otrzymana przez zainteresowanego w ramach pierwszej kategorii nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż objęta jest zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Kwota otrzymana przez wnioskodawcę w ramach drugiej kategorii — w jego opinii — również nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż — jak wskazano powyżej — kwota ta w całości obejmuje wartość środków obrotowych spółki, a więc dochody uzyskane w ramach spółki w czasie jej trwania, które podlegały już opodatkowaniu w poprzednich latach podatkowych. Udział kapitałowy w tej wartości podlegałby opodatkowaniu jedynie w sytuacji gdyby obejmował kwoty, które nie podlegały jeszcze opodatkowaniu. Ponieważ otrzymana przez zainteresowanego kwota obejmuje wyłącznie nadwyżkę ponad wniesiony wkład, która odpowiada dochodowi uprzednio opodatkowanemu z tytułu prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej, nie podlega ona, w jego ocenie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zainteresowany wywodzi, że zgodnie z przyjętym w doktrynie stanowiskiem, "przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólnika" (A. Pęczyk — Tofel, M. S. Tofel, Konsekwencje podatkowe związane z wystąpieniem ze spółki wspólnika spółki osobowej, Monitor Podatkowy 7/2007). Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2004 r. (FSK 594/04, Monitor Podatkowy 2005/3/41) wskazując, że "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". W interpretacji indywidualnej z dnia[...], działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika — występującego ze spółki — w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym — na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. — tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego bez znaczenia jest natomiast to, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50, tylko wartości wymienione w tym przepisie. Organ podatkowy uznał, że przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że w myśl art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W końcowej części interpretacji organ podatkowy zreasumował, że wypłacony wnioskodawcy — w związku z jego wystąpieniem ze spółki jawnej — udział kapitałowy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez zainteresowanego do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zainteresowany wezwał organ podatkowy do zmiany stanowiska. W jego ocenie interpretacja z dnia [...] jest niezgodna z prawem ponieważ : - narusza określoną w Ordynacji podatkowej konstrukcję zobowiązania podatkowego, poprzez podwójne opodatkowanie dochodów, - narusza art. 84 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz 483; dalej powoływanej jako Konstytucja) prowadząc do nierównego traktowania podatników poprzez podwójne obciążenie podatkiem dochodowym kwot otrzymanych przez występujących ze spółki jawnej wspólników, które to kwoty obejmują wyłącznie dochody uprzednio opodatkowane z tytułu prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, organ podatkowy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji, powtarzając tam zawarte argumenty. W skardze na interpretację z dnia [...] strona postawiła następujące zarzuty: 1) naruszenie art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., art. 59§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), ponieważ przyjęcie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji prowadzi po stronie skarżącego do podwójnego opodatkowania dochodów; 2) naruszenie art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji, ponieważ poprzez podwójne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez stronę naruszona zostaje zasada równego traktowania podatników przez władze publiczne; 3) naruszenie art. 14a, art. 14e i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w toku wydawania zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów w celu ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, wobec czego naruszona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka osobowa, lecz jej wspólnicy. Z powyższego skarżący wywodzi, że z punktu widzenia prawa podatkowego można mówić jedynie o przychodach wspólników spółki osobowej, który to przychód realizują oni na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej skarżący wskazuje, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej w wyniku wypowiedzenia umowy spółki, stosownie do art. 65§ 3 k.s.h. następuje przekazanie oznaczonej wartości pieniężnej z majątku spółki do majątku wspólnika. Z punktu jednak widzenia prawa podatkowego czynność ta jest obojętna podatkowo, gdyż wypłacie podlegają kwoty dotychczas opodatkowane u tego wspólnika. W ocenie skarżącego powyższe unormowania oraz treść przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. pozwoliły na określenie w literaturze trzech kategorii kwot otrzymywanych przez wspólnika występującego ze spółki jawnej: 1) zwrot równowartości wniesionego wkładu, 2) udział w nadwyżce bilansowej ponad wniesione wkłady, który odpowiada dochodowi uprzednio opodatkowanemu u tego wspólnika, 3) udział w nadwyżce majątkowej ponad wniesione wkłady, który przekracza dotychczas opodatkowany dochód. Skarżący wywodzi, że pierwsza z kategorii korzysta z ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Jego zdaniem również kwoty określone powyżej jako trzecia kategoria podlegają opodatkowaniu, gdyż wcześniej dochód taki u wspólnika nie był opodatkowany. Wnioskodawca podkreśla, że w jego przypadku otrzymane kwoty z tytułu wypłaty udziału kapitałowego obejmują jedynie wartość środków obrotowych spółki, a więc wyłącznie dochody uzyskane w ramach spółki, które podlegały już opodatkowaniu w poprzednich latach podatkowych. W rezultacie kwoty otrzymane ze spółki przez skarżącego nie należą do trzeciej kategorii. Tak więc w jego opinii nie ma uzasadnienia prawnego do ponownego opodatkowywania tych samych kwot. Skarżący wskazuje, że organ podatkowy wydający interpretację pominął art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Po drugie organ błędnie przyjął, że zwolnienie od podatku w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. jedynie wkładu oznacza a contrario, konieczność opodatkowania wszelkich innych kwot otrzymanych ze spółki w momencie wystąpienia z niej. Po trzecie strona wskazuje, że interpretacja jest sprzeczna z poglądami wyrażonymi w judykaturze i piśmiennictwie. W opinii skarżącego, zaaprobowanie poglądu zawartego w zaskarżonej interpretacji prowadzące do podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zainteresowanego, skutkuje naruszeniem konstytucyjnej zasady równego traktowania przez władze publiczne. Ponadto skarżący podnosi, że organ nie odniósł się do powołanego we wniosku o udzielenie interpretacji, korzystnego dla wnioskodawcy, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czym w opinii skarżącego naruszył zarówno art. 14e§ 1 jak i art. 14b §1 Ordynacji podatkowej, gdyż wyraźne nieuwzględnienie przez organ treści rozstrzygnięć sądowych wskazywanych przez podatnika jest naruszeniem zasady wyrażonej w tych przepisach. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w wydanej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146§ 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a.( tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie wydana interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu jest opodatkowanie przychodu w postaci udziału kapitałowego otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki. Analizę skutków podatkowych wypłaty udziału kapitałowego należały rozpocząć od analizy problematyki związanej z wystąpieniem ze spółki jawnej jednego ze wspólników. Kwestie związane z wystąpieniem wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem w razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do Spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lesz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki (J. Szwaja w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 510 akapit 4 oraz powoływane tamże analogiczne poglądy doktryny.) W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi. W tak zakreślonym staniem prawnym, wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadającą wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brzmienie art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe do kwestii związanej ze skutkami podatkowymi wystąpienia wspólnika spółki jawnej ze spółki i otrzymania przez niego udziału kapitałowego o wartości przekraczającej wartość wniesionego wkładu należało odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania. W rozpatrywanym przypadku art. 9 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca odwołuje się natomiast do treści art. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Właśnie ze względu na opodatkowanie przychodu wspólników z tytułu udziału w spółce na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. w orzecznictwie zaprezentowano pogląd, że późniejszy podział zysku między wspólników spółki jest podatkowo neutralny. Taka teza została w szczególności wyrażona w powołanym przez skarżącego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. o sygn. FSK 594/04, w którym stwierdzono, że wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów. W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu "...wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku." W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę powyższa teza, że opodatkowaniu nie podlega zwrot majątku przypadającego występującemu ze spółki wspólnikowi spółki cywilnej, nie daje podstaw do uznania, że opodatkowaniu nie podlega również wartość udziału kapitałowego wypłacanego byłemu wspólnikowi spółki jawnej w przypadku jego wystąpienia z tej spółki. Zwrócić należy uwagę jedną z dwóch podstawowych kategorii składających się na przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając rodzaje przychodu, nie ma charakteru wyczerpującego. Wynika to z pkt9, gdzie zapisano, że źródłem przychodu są również inne, nie wymienione wcześniej (uwaga Sądu), źródła. Zatem dalsze wyliczenie w jego treści poszczególnych kategorii przychodu, w tym także w ramach szczegółowo opisanych przez normodawcę sytuacji, nie może uchodzić za mające charakter zamknięty. W sumie więc rozważając powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieć należy na względzie szerokie jego granice z wyłączeniem przypadków konkretnie w ustawie wskazanych. Na tle zawartego w ustawie ogólnego pojęcia przychodu, zajęto w orzecznictwie stanowisko, po myśli którego "z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa" ( por. sygn. akt SA/Sz 1305/97, niepubl.). W tym miejscu, wobec odwoływania się skarżącego do orzecznictwa dotyczącego skutków podatkowych zwrotu wkładu w spółce cywilnej, należy podkreślić różnicę między majątkiem spółki jawnej a wspólnym majątkiem wspólników spółki cywilnej. Z art. 863§1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej powoływana jako K.c.) wynika, że tzw. "majątek spółki cywilnej" to nic innego jak wspólny majątek wspólników ( zob. również A. Herbert , System Prawa Prywatnego -Prawo Spółek osobowych, Tom 16, Warszawa 2008r. str. 663). Zgodnie z art. 871 § 1 K.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki ( art. 871§ 2K.c.). Zatem w przypadku wystąpienia wspólnika spółki cywilnej ze spółki mamy do czynienia jedynie z podziałem wspólnego majątku wspólników. Jest to w istocie forma zniesienia współwłasności łącznej. Natomiast w przypadku spółki jawnej w obecnym stanie prawnym nie ma żadnych podstaw do traktowania wspólników spółki jawnej jako współuprawnionych do majątku spółki na zasadzie wspólności łącznej (tak m.in. J.P. Naworski, Komentarz, Spółki osobowe, s. 105; S. Sołtysiński, Kodeks , 2001, t. I, s. 272). Art. 28 k.s.h. stanowi, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zatem wypłata wartości kapitału udziałowego byłemu wspólnikowi spółki jawnej powiększa aktywa podatnika i w tym znaczeniu stanowi przychód. Niewątpliwie wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu "wartości zbawczej" tejże spółki i należy się ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt7 w zw. z art.18 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przysporzenia do źródła przychodów skutkuje tym, że nie podlega ono opodatkowaniu tylko w takim zakresie w jakim zostało zwolnione z podatku dochodowego w tym przypadku na podstawie art. 21 ust.1 pkt50 u.p.do.f. do wysokości wniesionego wkładu. Ponadto wypłata udziału kapitałowego jako prawo majątkowe stanowi odmienne źródło przychodów od określanych na podstawie art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. przychodów z działalności gospodarczej. Zatem w każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. W trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w takich przypadkach nie wprowadza zakazu ponownego opodatkowania przychodów raz już opodatkowanych, jeżeli różny jest tytuł powstania tych przychodów. Przykładem może być przychód ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 7ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży takich nieruchomości podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowany podatkiem dochodowym ( por. art. 28 ust.1 i 2 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.) pomimo, że przychody na kupno lub wybudowanie nieruchomości mogły zostać wcześniej opodatkowane z innych tytułów. Ponadto w ocenie Sądu w przypadku wypłaty udziału kapitałowego w spółce jawnej nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z ww. art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65§2 pkt1 k.s.h.). Udział kapitałowy obliczony wg powyższych zasad powinien być wypłacony w pieniądzu (art. 65§3 k.s.h.). W literaturze podkreśla się, że zbywcza wartość majątku spółki jawnej to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle jej przedsiębiorstwo w danych okolicznościach. Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacja, goodwill. Do wartości zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce ( J. Szwaja w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 510 akapit 4.). Zatem na wartość zbywczą majątku spółki składają się nie tylko majątek spółki nabywany z jej środków, ale przede wszystkim wartość ta jest ukształtowana warunkami rynkowymi. Ponadto zauważyć należy, że z tytułu nabycia majątku spółki jawnej ze środków spółki w szczególności składników materialnych i wartości niematerialnych i prawnych wspólnicy spółki mogli korzystać z prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, bądź w formie późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Nie można zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu wypłaty udziału kapitałowego mówić wprost o powtórnym opodatkowaniu, powołując się na argument że przyrost majątku spółki nastąpił ze środków już opodatkowanych. W związku z właśnie z takimi warunkami wyliczenia wartości udziału kapitałowego w pełni uzasadnione jest stanowisko organu, że ustawodawca w art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. przewidział, że zwolnieniu z podatku dochodowego podlega jedynie kwota przychodu do wysokości wniesionego wkładu. Bez znaczenia zatem pozostaje, że w rozpatrywanej sprawie wypłata udziału kapitałowego ponad kwotę wniesionego wkładu dotyczy majątku obrotowego spółki ( na który wskazano ze składają się towary w cenach zakupu netto, należności z tytułu dostaw i środki pieniężne w kasie i na rachunkach). Zatem nie można uznać, że opodatkowanie przychodów z udziału w spółce jawnej, których wysokość została określona zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., skutkuje wyłączeniem z opodatkowania dochodu uzyskanego z wypłaty udziału kapitałowego w tej spółce. W konsekwencji też organ podatkowy nie naruszył zarówno treści art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., ani też treści art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. Wydanej interpretacji nie można również zarzucić naruszenia art. 59§1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W szczególności w omawianym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek jego zapłaty (art. 59§1 pkt1 Ordynacji podatkowej). Jak wyżej bowiem wskazano zapłata podatku od dochodu osiągniętego w związku uzyskaniem przychodów w spółce osobowej nie wyłącza opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaty udziału kapitałowego w przypadku wystąpienia podatnika z takiej spółki. Z powyższych powodów za nieskuteczne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 32 ust.1 Konstytucji wyrażającego zasadę równości opodatkowania. Opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów z różnych źródeł nie narusza tej zasady. Zaskarżona interpretacja nie mogła również naruszyć art. 84 ust.1 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zaskarżona interpretacja nie narusza również art. 14a, art. 14e i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w toku wydawania zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów w celu ujednolicenia stosowania prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że w orzecznictwie zaprezentowano również odmienny, od wyrażonego przez stronę skarżącą poglądu( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.02.2009r. o sygn. akt II FSK 1629/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.05.2009r. o sygn. akt I SA/Po 249/09, publ. Internet -www.nsa.orzeczenia.gov.pl.). W szczególności uzasadnieniu w ww. wyroku z NSA o sygn. akt II FSK 1629/07, stwierdzono że "... w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej czy jej likwidacji przedmiotem zwrotu jego udziału kapitałowego będą udziały w spółce kapitałowej w części, w jakiej posiadał udziały w spółce jawnej. Ponieważ ten majątek spółki jawnej w postaci udziałów w spółce kapitałowej, zwrócony wspólnikowi będzie stanowił jego przychód z prowadzonej działalności, to zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie podlegał opodatkowaniu, przy uwzględnieniu wyjątków przewidzianych w cytowanym przepisie. Wyjątek, który będzie miał zastosowanie w sprawie to przepis art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Dlatego też (....) będzie to oznaczało z uwagi na to, że przedmiotem zwrotu przy wystąpieniu ze spółki jawnej są udziały w spółce kapitałowej, że w przypadku gdy wartość zwracanych udziałów kapitałowych w spółce jawnej będzie równa wartości zwracanego majątku spółki jawnej (przypadających na wspólnika spółki jawnej udziałów w spółce kapitałowej), to podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwrotu udziałów kapitałowych nie wystąpi. Gdy wartość udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie niższa od wartości otrzymanych, w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki jawnej wartości udziałów w spółce kapitałowej, opodatkowaniu będzie podlegała różnica." Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna –Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Widłak