II FSK 856/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 550/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. oddala skargę kasacyjną. I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia2010r., sygn. akt ISA/Bk 550/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę P. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 lipca 2009 r. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. W uzasadnieniu Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 22 czerwca 2009 r. P. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Spółka wskazała, że jest przedsiębiorstwem zajmującym się, na podstawie udzielonej koncesji, dystrybucją energii elektrycznej, odpowiedzialnym za stabilne i o odpowiedniej jakości dostawy energii elektrycznej do odbiorców finalnych. W celu zapewnienia ciągłej i niezakłóconej dostawy energii elektrycznej swoim odbiorcom oraz umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców Spółka dysponuje urządzeniami służącymi do doprowadzania energii elektrycznej. Prowadzi także budowę nowych urządzeń, które w większości przypadków nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Spółki. Na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny Spółka zawiera umowy ustanawiające na nieruchomościach nie należących do Spółki, tzw. służebność przesyłu. Umowy te zawierane są w formie aktów notarialnych. Urządzenia znajdujące się na obcych nieruchomościach, lub które Spółka zamierza wybudować na obcych nieruchomościach, faktycznie służą doprowadzaniu energii elektrycznej właścicielom tych nieruchomości jak i mogą służyć do doprowadzania energii innym odbiorcom. W tym stanie faktycznym Spółka zapytała ,czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez nią na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej (stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń wiąże się dla Spółki z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.)? Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie Spółka wywodziła, iż ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, nie stanowi dla niej nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko odwołała się do przepisów kodeksu cywilnego regulujących służebność przesyłu i argumentowała, że umowa ustanowienia służebności nie powoduje powstania relacji o charakterze zobowiązaniowym, ponieważ żadna ze stron umowy nie jest zobowiązana do wykonywania na rzecz drugiej jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem będzie powstanie przysporzenia majątkowego dla jednej z nich kosztem majątku drugiej. Wskazywała, że skoro k.c. nie czyni warunku odpłatności jednym z essentialii negotii umowy służebności przesyłu, to ustanowienia służebności bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania wynagrodzenia (nie oznacza to zwolnienia uprawnionego ze służebności z zapłaty wynagrodzenia), a tym samym nie można uznać, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. I.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska podnosił, że istotą służebności przesyłu, w świetle regulacji k.c., jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 k.c. w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń. Odwołując się do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. uzasadniał, że niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe, a wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania, a wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia. Według organu , w ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia, co oznacza, iż jeżeli zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, to ma miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. W tych okolicznościach – w ocenie organu - dla potrzeb ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miało znaczenia samo nazwanie umowy jako "nieodpłatnej", ponieważ zasadnicze znaczenie ma jej charakter. Biorąc więc pod uwagę powyższe - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – brak było podstaw, aby uznać, że ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu nie skutkuje obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I.4.W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko. I.5.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p, art.12 ust.5,art.12 ust.6 pkt4 u.p.d.o.p oraz art.14h w zw. z art.121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko i argumentację przedstawioną we wniosku. I.6.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. I.7.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że spór w tej sprawie dotyczy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie zakwalifikowania pod hipotezę wynikającej z tego przepisu normy prawnej czynności ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., jako nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dalej Sąd wskazał ,że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w cytowanym przepisie ustawy podatkowej obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Podnosi się przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów ,z jakich dochód ten został osiągnięty. Z tego też względu, pojęcie "świadczenie" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Na gruncie u.p.d.o.p. nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. W omawianym przypadku podatkowo istotne jest zatem nieekwiwalentne uzyskanie przysporzenia tytułem nieodpłatnego świadczenia. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ prawidłowo zinterpretował treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie niniejszego postępowania nie wskazuje na naruszenie zasady jego prowadzenia w sposób, który nie budziłby zaufania do organów podatkowych. II.1.Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi w trybie art.188 p.p.s.a. bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, a następnie ich zastosowanie, mimo że nie powinny zostać zastosowane. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka miedzy innymi wskazała, że ani organ w zaskarżonej interpretacji, ani Sąd pierwszej instancji nie podjęli się próby faktycznego zidentyfikowania przysporzenia jakie skarżąca miałaby otrzymać w wyniku ustanowionej na jej rzecz służebności przesyłu. Skarżąca spółka wskazała także, że w zamian za uzyskanie służebności przesyłu nie wykonuje na rzecz żadnego właściciela nieruchomości obciążonych jakiegokolwiek świadczenia o charakterze wynagrodzenia, takie świadczenie wynikać mogłoby jedynie z faktu, że sam właściciel przez ustanowienie służebności nie ponosi żadnej straty o charakterze wymiernym lub potencjalnym. W ocenie skarżącej za przychód w podatku dochodowym nie może być uznany jakiś teoretyczny abstrakt, który nie ma nic wspólnego z tym, co jest istotą tego pojęcia podatkowego: mierzalność uzyskanego przysporzenia. III. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Została ona oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podnosząc zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego, strona skarżąca wskazuje, iż Sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 12 ust 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Uznał on bowiem bezzasadnie, podzielając pogląd organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż ustanowienie przez właściciela nieruchomości służebności przesyłu na rzecz P. sp. z o.o. bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie po stronie tej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dokonanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, dotyczącej art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie nieodpłatnego świadczenia z tytułu ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy bez wynagrodzenia służebności przesyłu, jest zgodny z prawem. Dokonując wykładni tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, iż skarżąca spółka wykorzystując grunt należący do innych osób, bez żadnego wynagrodzenia poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu osiąga wymierne korzyści ekonomiczne. Podzielając pogląd prawny zawarty w zaskarżonym wyroku zwrócić należy uwagę, iż zdaniem skarżącej spółki ustanowienie służebności nie powoduje powstania pomiędzy stronami relacji o charakterze zobowiązaniowym, gdyż żadna ze stron umowy nie będzie wykonywała na rzecz drugiej strony jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem byłoby przysporzenie majątkowe dla którejkolwiek ze stron, kosztem majątku drugiej z nich. Według tej spółki ustanowienie służebności przesyłu nie polega na działaniu czy zaniechaniu, które powodowałoby zwiększenie bądź zmniejszenie majątku przedsiębiorstwa przesyłowego, lecz sprowadza się do znoszenia przez właściciela nieruchomości pewnego stanu faktycznego. Wreszcie skarżąca podnosi, iż aby ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonywanego na rzecz tego przedsiębiorcy, a ponadto przedsiębiorca ten musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową o charakterze wyłącznym. Zdaniem skarżącej spółki ustanowienie służebności stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności polegającej na dostarczaniu energii dla odbiorców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego jest zawsze czynnością czysto rozporządzającą. Natomiast ustanowienie określonego prawa rzeczowego, w tym ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu może być połączone z określonym świadczeniem przez uprawnionego na rzecz właściciela rzeczy. W takim wypadku należy uznać, że ustanowienie danego prawa nastąpiło pod tytułem odpłatnym. Jeżeli takiego zobowiązania do świadczenia nie ma, powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a więc również służebności przesyłu następuje pod tytułem darmym. Analizując stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację zauważyć należy, iż ustanawiając służebność przesyłu właściciel nieruchomości przyznaje spółce prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym w umowie zakresie, bez jakichkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu. Umożliwia to spółce prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. W związku z tym po stronie nabywcy ograniczonego prawa rzeczowego powstaje zatem nieodpłatne świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych zalicza się między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe i inne, które nie mające niniejszej sprawie znaczenia. Pomimo braku definicji ustawowej zwrotu normatywnego nieodpłatne świadczenie przyjąć można, iż w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzej praw (tak w wyroku SN z dnia 6.08.1999 roku III RN 31/99). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogła by być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Z tego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń. Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartość. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia przesyłowe. W analizowanym przypadku określa to treść umowy służebności przesyłu. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej jest obowiązany, w wyniku zawartej umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest, jak powiedziano wyżej, zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc spółki. Wobec tego spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania. Podatkowo istotny jest fakt uzyskania nieekwiwalentnego przysporzenia do majątku przedsiębiorstwa skutkiem wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia. Jego wymierną wartość stanowi natomiast kwota środków pieniężnych, jaka była by konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Wartość przysporzenia stanowi zatem wartość wynagrodzenia, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały by zawrzeć umowę o charakterze odpłatnym. Natomiast konkretną wartość przychodu ustala się stosownie do art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.