I FSK 551/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 987/09 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 987/09, oddalający skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 2. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w C. M. B. W. G. ustalono, że 11 stycznia 2007r. podatnik nabył od "P. E." Sp. z o.o. w K. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w Iławie wraz ze znajdującymi się na tym gruncie i stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności budynkami i urządzeniami. Wskazana nieruchomość została nabyta, jako "towar używany". Za nieruchomość tę podatnik dokonał zapłaty w kwocie 370.000zł. Pozostałą kwotę 2100.000zł zobowiązał się uregulować ze środków z kredytu inwestycyjnego przyznanego na zakup tej nieruchomości. Zakup ujęto w ewidencji środków trwałych, dokonując odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży materiałów budowlanych i sanitarnych. W dniu 25 kwietnia 2007r W. G. sprzedał A. K., J. K. i D. F. udziały w tej nieruchomości wynoszące po ¼ części każdemu z nich tj. w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz własności znajdujących się na tym gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków i urządzeń za cenę 250.000zł każdy. Sprzedaż udziałów udokumentowano fakturami VAT z 25 kwietnia 2007 r., w których określono nazwę transakcji, jako "czynsz za najem" i wskazano, że transakcje te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podst. art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej zwana, jako ustawa o VAT. 3. Decyzją z 5 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 w wysokości 139.511zł. W uzasadnieniu podniósł, iż na podstawie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT, sprzedaż udziału we współwłasności stanowi sprzedaż prawa, a nie materialnej (fizycznej) części gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) i posadowionych na nim budynków. Dlatego sprzedaż udziałów w nieruchomości jest świadczeniem usług niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 4. Od decyzji organu I instancji W. G. wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT, oraz art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż organ błędnie przyjął, że sprzedaż udziałów nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy dokonywał on sprzedaży swoich praw osobistych. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 5. Decyzją z 15 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu uznał, że sprzedaż udziałów w nieruchomości, prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz własności znajdujących się na tym gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków i urządzeń stanowi usługę, której świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniósł, że Dyrektywa 2006/112/WE w art. 15 ust 2 umożliwia państwom członkowskim uznanie za dostawę towarów: określone udziały w nieruchomości, prawa rzeczowe dające posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Polski ustawodawca uznał jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomości tj. ustanowienie i zbycie spółdzielczych praw do lokali i domów. W. G. był czynnym podatnikiem VAT. Nabytą nieruchomość wprowadził do ewidencji środków trwałych i dokonywał od niej odpisów amortyzacyjnych. Na nieruchomości tej prowadził działalność gospodarczą. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wynik na sprzedaży udziałów (strata) wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Okoliczności sprawy wskazują, że zamiarem nabycia nieruchomości był cel gospodarczy, a nie inwestycja dokonana z zamiarem realizacji osobistych, prywatnych celów. Zapłaty za nieruchomość podatnik dokonał ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego udzielonego mu przez bank, jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą, na zakup właśnie tej nieruchomości. Sam potraktował transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomości jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT, wystawiając dla jej udokumentowania faktury VAT, błędnie przyjmując, że stanowi ona dostawę towarów. 6. Organ II instancji postanowieniem z 8 września 2009r odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez pełnomocnika dowodów z zeznań podatnika i świadków – nabywców udziałów oraz z aktu notarialnego z 25 kwietnia 2007 r., z uwagi na to, iż podstawą ustalenia stanu faktycznego był właśnie ten akt notarialny i został uznany przez organ za dowód w postępowaniu. Zeznania strony i świadków nie mogły wpłynąć na zmianę stanu faktycznego, o którym decyduje akt notarialny, z którego wynika, że w sprawie doszło do przeniesienia własności na zasadzie współwłasności ułamkowej, a nie współwłasności łącznej. Skarga do Sądu pierwszej instancji 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji naruszenie: - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 8 ust 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do świadczenia usług, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a potwierdza to treść art. 15 ust 2 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, - art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organ II instancji w postępowaniu odwoławczym nie dokonał żadnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto odrzucając wniosek strony w zakresie przeprowadzenia dowodu co do sposobu korzystania z nieruchomości przez współwłaścicieli, łamiąc konstytucyjne prawa podatnika i naruszając przez to przepis art. 2, art. 32 ust 1 i art. 84 Konstytucji RP , - art. 124 Ordynacji podatkowej, przez dowolną interpretację oraz nierzetelną wykładnię prawa cywilnego w zakresie ekonomicznego władztwa nad rzeczą w przypadku współwłasności łącznej. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 8. W uzasadnieniu zarzutów powołując się na szereg uchwał Sądu Najwyższego skarżący wywodził, iż z pojęciem współwłasności nieruchomości nierozerwalnie związane jest ekonomiczne władztwo nad rzeczą oraz, że dostawą towarów na potrzeby podatku VAT jest nie tylko przeniesienie prawa własności, ale również każde inne odpłatne przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Sens ekonomiczny zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości jest identyczny jak transakcja zbycia nieruchomości. Skarżący podniósł, że jeśli przepisy prawa cywilnego danego państwa członkowskiego pozwalają na przeniesienie ułamkowego prawa własności nieruchomości, to taka czynność może stanowić dostawę towarów. 9. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przywołał treść art. 2 pkt 6 i art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT i stwierdził, że rzeczami są tylko i wyłącznie przedmioty materialne. Nie są towarami prawa majątkowe. Sąd I instancji uznał, że twierdzenie o ekonomicznej istocie transakcji odnieść można tylko do samego zdarzenia będącego przedmiotem opodatkowania, do czynności objętej ustawą, a nie do przedmiotu tej czynności. Przepis art. 7 ust. 1, zawiera definicję dostawy towarów wskazując, że przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Pod pojęciem dostawy towarów rozumie się nie tylko przeniesienie z prawnego punktu widzenia własności rzeczy, ale też przekazanie szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może tą rzeczą do pewnego stopnia dysponować jak właściciel. Nie można jednak zdaniem Sądu I instancji, z szeroko rozumianego zdarzenia gospodarczego, jakim jest dostawa towarów w ujęciu tych uregulowań, wyprowadzać wniosku dalej jeszcze idącego i utożsamiać rzeczy z udziałem w rzeczy. Sprzeciwia się temu wykładnia systemowa wewnętrzna zarówno art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jak i ustawy o VAT. W przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 11. Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Słusznie organ II instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych w postępowaniu przed tym organem dowodów. Przy ustalaniu stanu faktycznego organy obu instancji musiały posłużyć się dowodem z aktu notarialnego i zeznania strony i świadków nie miałyby wpływu na ustalenie stanu faktycznego dokonanego przez organy na podstawie tego dokumentu. Skarga kasacyjna 12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik W. G. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej w dalszej części P.p.s.a.) bowiem w swym rozstrzygnięciu Sąd ograniczył się do wybiórczego i niepełnego wyjaśnienia podstaw prawnych sprawy, czym naruszył art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, - naruszenie prawa materialnego z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z przedstawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym także kosztów zastępstwa procesowego. 13. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor przedstawił polemikę z poglądami orzecznictwa w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów. Wskazuje, że z istoty instytucji własności wynika, że sprzedaż udziałów w niej nie powinna być traktowana inaczej niż dostawa towaru wyodrębnionego, ale jednak towaru w rozumieniu prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej uznał, że wyroki wydane w tej sprawie i podobnych nie rozstrzygają wątpliwości i wniósł o skierowanie przez Sąd tego problemu zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 P.p.s.a. do rozstrzygnięcia w drodze uchwały w składzie siedmiu sędziów. 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 15. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Problem właściwej kwalifikacji prawnej sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług rodzi wiele kontrowersji i polemiki ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie (por. Włodzimierz Nykiel, Małgorzata Sęk, Zbycie udziału we współwłasności nieruchomości – dostawa towarów czy świadczenie usług?, Przegląd Podatkowy nr 3 i 4/2011). Autor skargi kasacyjnej, podobnie jak autorzy powoływanej publikacji opowiadają się za uznaniem zbycia udziału w nieruchomości za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkowaniem tej czynności na zasadach właściwych dla dostaw towarów, z wykorzystaniem zwolnień podatkowych, które ustawodawca zastrzegł tylko dla dostaw. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do krytyki uregulowania prawnego, które różnicuje na gruncie podatku VAT sytuację zbycia całości nieruchomości od zbycia udziału we współwłasności w tejże nieruchomości. Czym innym jest jednak ocena uregulowania instytucji zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości na gruncie podatku VAT, a czym innym wykładnia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 431/10, "nie wydaje się możliwe, aby w drodze wykładni przepisów ustawy o VAT (art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6) w związku z art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwe było uznanie zbycia udziału we współwłasności za dostawę towaru. Należy raczej w tym względzie (...) sformułować pod adresem ustawodawcy postulat de lege ferenda". 16. Analiza opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości na tle przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga przybliżenia ich treści. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; a od 1 grudnia 2008 r., również: 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Istotną regulacją dla dalszych rozważań jest również przepis art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112/2006, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy: a) określone udziały w nieruchomości, b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Krytyce poddaje się polską wersję językową art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112/2006. Na jego podstawie można byłoby dojść do wniosku, że przepis ten pod literą a) wprowadza możliwość uznania za rzeczy udziałów w prawie własności rzeczy. O tym stanowi jednak pkt c) omawianego przepisu (por. praca pod redakcją Jerzego Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010, s. 156). Nie ulega jednak wątpliwości, że Dyrektywa 112/2006 wprowadza możliwość uznania za rzecz udziału w prawie własności rzeczy, a także innych praw do korzystania z rzeczy. 17. Konfrontując uregulowania Dyrektywy 112/2006 z przepisami polskiej ustawy o VAT, można sformułować wniosek, że polski ustawodawca skorzystał z prawa do rozszerzenia pojęcia rzeczy w rozumieniu przepisów podatkowych na pewne kategorie praw. Jak wynika bowiem z treści art. 7 ust. 1 za dostawę towarów rozumie się także ustanowienie i obrót spółdzielczymi prawami do lokalu i oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa. Z powyższego wynika, że ustawodawca krajowy ma swobodę w uznaniu udziału w prawie własności nieruchomości jako towaru w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Z treści polskiej ustawy można wnioskować, że z prawa tego nie skorzystał. Zabieg ustawodawcy, który nie uznał zbycia udziału w nieruchomości za dostawę towaru, uwzględniając wszelkie uwagi autora skargi kasacyjnej, można oceniać krytycznie. Nie może to jednak mieć wpływu na wykładnię przepisów prawa podatkowego w tym zakresie. Skoro sprzedaż udziału w nieruchomości nie została uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za dostawę towarów, to zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, jest świadczeniem usług. Podobne stanowisko zawarte zostało w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego: cytowany wyrok z 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 431/10, oraz wyrok z 1 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1242/07, (dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Pogląd ten aprobowany jest także w piśmiennictwie (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, 2009, Unimex 2009, s. 59-61). W związku z tym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. 18. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu, odwołał się do przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112/2006. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast uzasadnienia zarzutów odnoszących się do naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP. Stwierdzenie, że zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest połowiczne i niepełne, oparte na fragmentarycznych przesłankach, jako nie znajdujące uzasadnienia w realiach rozpoznawanej sprawy, należy uznać za nieuzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, dlaczego uważa, że naruszono prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Podobnie autor skargi kasacyjnej nie wskazał na przyczyny naruszenia art. 2 Konstytucji RP, stwierdzającym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. 19. Naczelny Sad Administracyjny nie uznał za zasadne występowanie w tej sprawie w trybie art. 187 P.p.s.a. do poszerzonego składu siedmiu sędziów NSA z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, co sugerował autor skargi kasacyjnej. Jak wskazano powyżej, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości (dotyczy to także udziału w prawie użytkowania wieczystego) jest jednolite. Skład orzekający nie miał wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa, stąd nie było podstaw do uruchamiania trybu przewidzianego w art. 187 P.p.s.a. 20. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.