I SA/Bk 568/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego S. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. W. (dalej przywoływany również jako "Skarżący", "Wnioskodawca"), zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. Z przedstawionego przez pełnomocnika strony stanu faktycznego wynika, że Skarżący zawarł umowę spółki jawnej wraz z innymi osobami. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne i niepieniężne o różnych wartościach. Skarżący wniósł wkład pieniężny o wartości 100 zł, oraz wspólnie z małżonką wkład niepieniężny w postaci samochodu osobowego o wartości 38.300 zł. Zgodnie z umową wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach odpowiednio po 5 % lub 28,333 %, przy czym udział Skarżącego wynosi 28,333 %. Wspólnicy uiszczali w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę były rozliczane w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypowali w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane były bezpośrednio u każdego ze wspólników. Dochód powstały w wyniku generowania zysków przez spółkę był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych w ciągu roku podatkowego. W dniu 16 lipca 2008 r. Skarżący, wraz z małżonką, zawarł "umowę kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej", mocą której zbył wszystkie prawa udziałowe w spółce jawnej na rzecz osoby trzeciej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków mu przysługujących w spółce jawnej na inną osobę - z tytułu kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), nie zna pojęcia kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej. Udziały w spółce jawnej, co do zasady, są niezbywalne gdyż spółka jawna ma charakter spółki osobowej. Instytucją Kodeksu spółek handlowych podobną do zbycia udziałów jest instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika, o której mowa w art. 10 ww. ustawy. Trzeba zatem przyjąć iż strony faktycznie dokonały przeniesienia ogółu praw i obowiązków błędnie nazywając tę umowę umową sprzedaży udziałów. Skarżący podnosił, że w doktrynie prawa przyjmuje się, iż na ogół praw i obowiązków wspólnika składają się wszystkie przysługujące mu prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej). Przeniesienie ogółu praw i obowiązków oznacza możliwość obrotu prawami i obowiązkami wspólnika. Obrót ten może być oparty na różnych czynnościach zbycia, tj. na przykład na sprzedaży, zamianie, darowiźnie. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków jest instytucją podobną do wystąpienia wspólnika ze spółki. Jego skutkiem jest obowiązek wypłaty w pieniądzu wartości udziału kapitałowego ustępującego ze spółki osobowej wspólnika. Skarżący powołał się na wyrok NSA z 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, w którym stwierdzono, że "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu". W tym zakresie Wnioskodawca przytoczył również wyrok WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r. l SA/Ke 72/07. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na podobieństwo instytucji przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej do instytucji wystąpienia wspólnika ze spółki, należy stosować podobne zasady do opodatkowania przychodu (dochodu) byłych wspólników. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, czy przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na inną osobę jest neutralne podatkowo, gdyż jest to w istocie realizacja zysków już raz opodatkowanych. W ocenie Skarżącego, przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków mu przysługujących w spółce jawnej na inną osobę ("z tytułu sprzedaży udziałów") nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2009 r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p."), uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zdaniem Ministra Finansów z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Organ zauważył, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Skarżącego pieniędzy (lub wartości pieniężnych). Ponadto w ocenie Ministra Finansów, w świetle przepisu w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez stronę na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej. Reasumując, organ stwierdził, że dochodem ze zbycia udziałów w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami. Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym. Minister Finansów podkreślił, że w tym przypadku nie występuje dwukrotne opodatkowanie, gdyż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą czy nawet podobną do odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki na osobę trzecią. W skardze złożonej do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazano, że majątek spółki jawnej składa się z wkładów oraz mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia. Nabywane w czasie istnienia spółki jawnej mienie, powstałe z generowanych przez spółkę zysków było opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych w ciągu roku podatkowego przez wspólników. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby zatem opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, a to godziłoby w podstawową zasadę prawa podatkowego - zakazu podwójnego opodatkowania tej samej wartości. W ocenie skarżącego organ błędnie przyjął, że ten sam dochód może zostać opodatkowany u tej samej osoby dwukrotnie, tj. po raz pierwszy w momencie uzyskania dochodu przez spółkę, zaś po raz drugi w momencie "sprzedaży udziałów w spółce jawnej", podczas, gdy z uwagi na brak podmiotowości spółki jawnej na gruncie podatków dochodowych, dochód ten podlega opodatkowaniu jednokrotnie, tj. w momencie uzyskania dochodu przez spółkę jawną, w związku z czym pochodzący z zysku majątek spółki jawnej, sprzedawany osobie trzeciej nie stanowi dla tych wspólników dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Skarżący podniósł, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków jest, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, instytucją podobną do wystąpienia wspólnika ze spółki. W obu przypadkach spółka, co do zasady, w dalszym ciągu istnieje, a zmienia się jedynie skład osobowy spółki. Z uwagi na podobieństwo instytucji przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej do instytucji wystąpienia lub wykluczenia wspólnika ze spółki, należy więc stosować podobne zasady do opodatkowania przychodu (dochodu) byłych wspólników. Na poparcie swojego stanowisko Skarżący przytoczył wyrok NSA z 7 października 2004 r., FSK 594/04 oraz wyroki WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r. l SA/Ke 72/07 i WSA w Białymstoku z 25 marca 2009 r. I SA/Bk 557/08. Reasumując, Skarżący powtórzył, że przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków mu przysługujących w spółce jawnej na inną osobę ("z tytułu sprzedaży udziałów") nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w spółce jawnej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że wspólnik spółki jawnej zawarł z osobą trzecią umowę kupna-sprzedaży udziałów w tej spółce. Rozstrzygając spór zaistniały w sprawie, należy dokonać analizy stosownych przepisów prawa. Przepisy u.p.d.o.f. jako jedno ze źródeł przychodów wskazują, m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przy czym ustawa za przychód z praw majątkowych uważa w szczególności - przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (zob. art. 18 u.p.d.o.f.). Użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" wskazuje, że katalog przychodów, które stanowią przychód z praw majątkowych ma otwarty charakter. Przychody wyszczególnione zostały w tym przepisie jedynie przykładowo. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w cyt. uregulowaniu, pod wszakże warunkiem, że prawo, z którego przychód wynika, ma majątkowy charakter. Majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Powinno przy tym odzwierciedlać wartość majątkową w obrocie. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem, w tym z praw majątkowych, z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi w sprawie zastosowania, są - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pamiętać przy tym należy, że zasadniczo opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c (zwolnienia przedmiotowe i czasowe) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Pojęcie dochodu jest ściśle związane z przychodem, bowiem dochodem z określonego źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (zob. art. 9 ust. 2). Wobec powyższego, organ prawidłowo uznał, że przychód ze sprzedaży przez wspólnika spółki jawnej osobom trzecim praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym. Odnosząc się do wskazanych w skardze wyroków sądów administracyjnych Sąd zauważa, że dotyczą one innego stanu faktycznego, związanego z wystąpieniem wspólnika ze spółki. W tym przypadku uregulowanym w Rozdziale 4 - tytuł II Dział I k.s.h., wspólnikowi występującemu ze spółki stosownie do art. 65 k.s.h. zwracany jest udział kapitałowy, którego wartość oznacza się na podstawie bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Odmienną instytucją, do której wskazane przepisy nie znajdują zastosowania, jest natomiast przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na inną osobę, jej samodzielną podstawę prawną stanowi art. 10 k.s.h. W odróżnieniu od wystąpienia ze spółki, przeniesienie ogółu praw i obowiązków następuje bez modyfikacji umowy spółki, ma ono charakter translatywny (por. A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 10 kodeksu spółek handlowych, Dz. U. 00.94.1037, pkt 2, LEX). Pojęcie udziału kapitałowego nie jest też tożsame z ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Dotychczasowy wspólnik zbywając ogół praw i obowiązków w spółce nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za udział spółkowy (ogół praw i obowiązków w spółce osobowej). Następuje zatem przysporzenie do majątku byłego wspólnika, które stanowi jego przychód. Bezzasadne są w związku z powyższym zarzuty Skarżącego dotyczące podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Z sytuacją zabronionego podwójnego opodatkowania mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby wspólnik wystąpił ze spółki osobowej i uzyskał z tego tytułu zwrot tego, co do niej włożył, chyba, że w wyniku zwrotu udziału uzyskałby dodatkowe korzyści. W tym stanie rzeczy uprawnione jest twierdzenie Ministra Finansów, że przychód ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej rozumiany jako sprzedaż ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w tej spółce, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajduje potwierdzenia stanowisko tego organu, ograniczające zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, jedynie udokumentowanych wydatków poniesionych uprzednio przez Skarżącego na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartości wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej. Przepisy u.p.d.o.f. definiują koszty uzyskania przychodów w art. 22. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jeżeli dany wydatek nie jest ewidentnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie stanowił taki koszt, gdy spełni wymagania stawiane przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Istotne dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest w świetle u.p.d.o.f. jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcia przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana OSP 1997 r., Nr 1, poz. 21; Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, (w:) Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. Wśród nich znajdą się oczywiście wydatki poniesione na wniesienie przez wspólnika udziału do spółki,. Nie będą to jednak jedyne wydatki, które można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej. We wskazanym zakresie indywidualna interpretacja narusza, zatem normę z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z powyższych powodów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono w oparciu o art. 152 tej ustawy. Natomiast orzeczenie o kosztach swoje podstawy znalazło w przepisach art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).