I GSK 333/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Cezary Pryca Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. K. - P.P.H. "E. C." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1321/09 w sprawie ze skargi P. H. K. - P.P.H. "E. C." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. H. K. - P.P.H. "E. C." kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/09, oddalił skargę P. H. K. – P.P.H. "E. C." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] odmówił P. H. K. prowadzącemu P. P.–H. "E. C." zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków dokonanego w lipcu 2004 r. Pismem z dnia 23 listopada 2007 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego I w W., w podstawie prawnej podając rażące naruszenie prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, powyższa decyzja ostateczna narusza art. 7 Konstytucji RP oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W uzasadnieniu stwierdzono, że w niniejszej sprawie organ zobowiązany był do działania na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega eksport wyrobów akcyzowych. W ocenie skarżącego decyzja ta rażąco narusza prawo, gdyż nie respektuje ustawy o podatku akcyzowym i jest z nią sprzeczna. Na poparcie przedstawionego stanowiska powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1348/06. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] lipca 2005 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym nie została spełniona przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. H. K. – P.P.H. "E. C.", decyzją z dnia [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może dotyczyć jedynie ustalenia czy decyzja ta obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz zawarto w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Podstawą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. jest niespełnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, które zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ stwierdził, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, przy czym nie chodzi o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy podniósł, że warunkiem uznania wystąpienia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, winno być jednoznaczne stwierdzenie, iż w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny, czego w niniejszej sprawie, w ocenie organu, nie można jednoznacznie stwierdzić. Treść art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dopuszczała możliwość rozbieżnej interpretacji, tzn. możliwość podjęcia rozstrzygnięcia o różnej treści. Natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dyrektor Izby Celnej przeprowadził analizę treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] lipca 2005 r. i jednoznacznie stwierdził, iż została ona wydana zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wraz z wyjaśnieniem dlaczego zastosowano te, a nie inne przepisy prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego wskazując, iż przepis § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), na który powołano się we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zaczął obowiązywać dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r., a więc po okresie, za który został złożony wniosek o zwrot podatku z tytułu dokonanego eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż powołany przepis nie mógł stanowić podstawy do zastosowania instytucji zwrotu podatku akcyzowego, gdyż ustawodawca określił w nim odrębną instytucję prawną – ulgę w postaci zwolnienia podatkowego, niezwiązaną ze zwrotem podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie rażące naruszenie prawa nie miało miejsca, gdyż treść decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji. Podkreślono również, iż postępowanie nadzwyczajne nie może zastępować kontroli instancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę P. H. K. na powyższą decyzję stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Powołując się na definicję słownikową, Sąd I instancji stwierdził, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Sąd wskazał, iż najczęstszym warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Rażące naruszenie prawa zachodzi zatem wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a także gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Sąd I instancji, oceniając czy odmowa zwrotu podatku akcyzowego stanowiła rażące naruszenie prawa, podniósł, że skarżący we wniosku o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powołał się wyłącznie na § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten reguluje zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, poprzez zwrot kwoty zapłaconego podatku, określając także szczegółowo warunki oraz tryb dokonania takiego zwrotu. Sąd I instancji podniósł, że wniosek skarżącego odnosił się do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, który miał miejsce w lipcu 2004 r., a powyższy przepis wprowadzony został do rozporządzenia i zaczął obowiązywać dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r. Sąd stwierdził, iż trafnie przyjął zatem organ podatkowy, iż przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej żądanego zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił dokonaną przez organy podatkowe analizę przepisów ustawy i wywiedzenia z nich podstawy prawnej, mogącej służyć pozytywnemu załatwieniu wniosku o zwrot podatku akcyzowego. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako oczywistej podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyeksportowanych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że z powołanego przepisu można wywieść, iż zwolnieniu podlega jedynie sama czynność eksportu, co sprawia, że wynikający z dokonania tej czynności obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, natomiast kwestia objęcia tym przepisem również zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych nie wynikała w sposób jednoznaczny z treści przepisu. W odróżnieniu od art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w art. 60 oraz art. 77 tej ustawy wyraźnie wskazuje się na "zwrot podatku akcyzowego" zapłaconego na terytorium kraju. Ponadto od momentu wejścia w życie ustawy obowiązywały w tej materii niezbędne przepisy wykonawcze, określające tryb dokonywanego zwrotu. W ocenie Sądu I instancji, kwestia rozumienia i zakresu stosowania art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie była zatem jednoznaczna i oczywista. Zdaniem Sądu I instancji, w powołanym przez skarżącego orzecznictwie przedstawione zostało stanowisko, iż art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowił samodzielną i wystarczającą podstawę prawną do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Pomimo że decyzje organów podatkowych odmawiające zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zostały uznane na naruszające prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednakże, iż naruszenie takie nie kwalifikuje się do uznania go za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak cech znamionujących ten stopień naruszenia prawa. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił również, że skoro skarżący nie złożył odwołania od negatywnej dla siebie decyzji organu podatkowego I instancji, wskutek czego decyzja ta stała się ostateczna, to jego sytuacja procesowa uległa znacznemu osłabieniu. Kwestionując ostateczne rozstrzygnięcie nie wystarczy bowiem wykazanie, iż narusza ono prawo, lecz konieczne jest wykazanie, że charakter tego naruszenia jest oczywisty, bezsporny, niewątpliwy, widoczny poprzez proste zestawienie treści decyzji z przepisem prawnym, a więc rażący. W ocenie Sądu, takiej sytuacji skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał. P. H. K. – P.P.H. "E. C." wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na akceptacji przez Sąd sytuacji, w której wydana została decyzja administracyjna przeciwna zapisowi ustawowemu – art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwalniającemu z akcyzy eksport towarów akcyzowych; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niezastosowanie; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego wywołanie decyzją administracyjną zupełnie odwrotnego skutku – innego aniżeli zakładany przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest rażącym naruszeniem prawa; c) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie art. 120, 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji przyjął, iż pojęcie rażącego naruszenia prawa nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Zastosowano wykładnię językową powołanego wyrażenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, decyzja z dnia [...] lipca 2005 r. wydana została na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż stanowi on drugi przepis powołany w podstawie jej wydania. Z przepisu tego jednoznacznie wynika zamiar ustawodawcy zwolnienia od podatku akcyzowego eksportu wyrobów akcyzowych. A zatem przepis powołany w decyzji stoi w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. W tej sytuacji art. 7 Konstytucji RP nakazywał, żeby organy władzy publicznej działały w granicach prawa, tzn. żeby swoimi decyzjami doprowadziły do sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli do zwrotu podatnikowi podatku, który zapłacił niezgodnie z postanowieniami obowiązującego prawa. W ocenie autora skargi kasacyjnej, decyzja z dnia [...] lipca 2005 r. jest sprzeczna z prawem w rażący sposób, a zatem doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie występuje. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zasadnie odmówiono skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków dokonanego w lipcu 2004 r. Sąd I instancji uznał, akceptując tym samym stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli że nie doszło w związku z wydaniem decyzji [...] lipca 2005 r. do rażącego naruszenia prawa. Jeśli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenia prawa", to wskazać należy, że temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998, Nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r., sygn. akt IV SA 716/86 – Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336. Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz zachował on aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Przyjęta linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyrazisty, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zaprezentowany powyżej pogląd, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jest znany Sądowi I instancji i w pełni jest przez ten sąd akceptowany. Jednakże Sąd I instancji uznał, że w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy nie może być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska. Podnieść bowiem należy, że stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. Przytoczony przepis obejmuje zwolnienie od podatku akcyzowego czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, jaką jest eksport wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Eksportem – stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym jest wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Zwolnienie przewidziane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje eksport wyrobów, co oznacza, że w razie dokonania eksportu (czynności opodatkowanej), opodatkowanie akcyzą na podstawie tego przepisu (art. 23 ust. 1) zostaje wyłączone. Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiący o zwolnieniu od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, nie wymaga żadnej poza językową wykładni. Zatem oczywistym, niewątpliwym i bezspornym naruszeniem prawa jest niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do wniosku strony ubiegającej się o zwrot akcyzy uiszczonej w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych. Nie sposób zgodzić się z poglądem, że w związku z decyzją odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego doszło wprawdzie do naruszenia prawa, które jednak nie kwalifikuje się do uznania go za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ze względu na brak cech znamionujących ten stopień naruszenia prawa. Oczywistość zwolnienia od akcyzy wynikająca z treści art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powoduje, że decyzję odmawiającą zwrotu akcyzy należy uznać za wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Bez znaczenia w sprawie jest podnoszony przez Sąd I instancji fakt wskazania we wniosku o zwrot akcyzy § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966), bowiem to organy podatkowe znają i stosują obowiązujące prawo i fakt, że strona wskazała określony przepis nie ogranicza organu w prawidłowym, zgodnym z prawem załatwieniu sprawy. Jednocześnie podnieść należy, że zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych miało swoje źródło w przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązującym od dnia 1.05.2004 r., zaś zwrot akcyzy z tego tytułu stanowił jedynie formę stosowania owego zwolnienia. Zatem stwierdzić należy, że kluczowa dla zwrotu akcyzy jest data, od której obowiązywało zwolnienie, a nie data określenia trybu i warunków jego (zwolnienia) stosowania. Unormowanie wykonawcze wynikające z § 50a miało charakter podrzędny i precyzowało jedynie procedurę korzystania ze zwolnienia ustawowego. W świetle powyższego należało uznać za zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, sprowadzające się do twierdzenia, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji uznające, że decyzja odmawiająca skarżącemu zwrotu akcyzy nie pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.