I SA/Gd 874/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Gd 874/09 UZASADNIENIE W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.W. zaskarżył indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 4 maja 2009 r. do organu wpłynął wniosek T.W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż w dniu 21 czerwca 2007 r., na podstawie umowy cywilnoprawnej, nabył 6.165 akcji na okaziciela firmy "A" (dalej "A") za cenę 10.303.000 zł. W dniu 26 czerwca 2007 r. wnioskodawca podpisał umowę dotyczącą wniesienia ww. akcji jako wkładu niepieniężnego do "B" S.A., w zamian za emitowane akcje serii B tej spółki. Do objęcia akcji był uprawniony - jako właściciel akcji "A" - na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników "B" S. A. Następnie w dniu 29 czerwca 2007 r. zarząd "B" S.A. przydzielił T. W. 228.968 akcji serii B "B". S.A. Objęcie tych akcji nastąpiło w zamian za aport w postaci 6.165 akcji "A". Wnioskodawca w roku 2007 sprzedał 852 akcji "B" S.A., a w roku 2008 sprzedał pozostałą ilość akcji tej spółki. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca postawił pytanie czy prawidłowo ocenia, że sprzedaż akcji "B" S.A. jest momentem uzyskania przychodu, a więc i terminem rozliczenia wszystkich kosztów związanych z ich nabyciem? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie T. W. stwierdził, że emisja akcji serii B "B" S.A. związana była ze zmianami organizacyjnymi w spółkach, tzn. połączeniem obu spółek kapitałowo, a więc zamianie akcji spółki "A" na akcje "B" S.A., według parytetu ustalonego przez audytora. Operacja została faktycznie dokonana w wyniku niezależnej od wnioskodawcy decyzji. Wobec tego, w jego opinii, opłacenie aportem tj. akcjami spółki "A" objęcia akcji "B" S.A. nie było związane z faktycznym przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty nabycia akcji spółki "A" są równe kosztom objęcia akcji "B" S.A. i winny być rozliczone w dniu sprzedaży akcji. W innym przypadku złamane byłoby konstytucyjne prawo obywatela, tj. obowiązku płacenia podatku od faktycznego dochodu. Uzupełniając na wezwanie organu własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, iż brak opodatkowania transakcji wniesienia akcji "A" jako aportu do "B" S.A. wynika bezpośrednio z treści Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. WE L 225, z 20.08.1990 r.- zwanej dalej "Dyrektywą 90/434/EWG"). Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wnioskodawca stwierdził, iż brak implementacji przepisów art. 2 lit. d (strona we wszystkich pismach błędnie wskazuje na art. 1 lit. d) i art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na bezpośrednie stosowanie Dyrektywy w miejsce przepisów krajowych. W wydanej w dniu 31 lipca 2009 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że stanowisko przedstawione przez T. W. we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. jest nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – zwana dalej "ustawą p.d.f.") wskazując, iż źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Objęcie akcji "B" S.A. w zamian za aport w postaci zakupionych akcji "A" skutkowało zdaniem organu powstaniem dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (przychód, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy) a wydatkami na nabycie akcji wniesionych aportem, tj. dochodu ustalonego w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy p.d.f. W momencie objęcia akcji można było uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów ewentualne wydatki poniesione w związku z obejmowaniem udziałów za wkład niepieniężny. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego przepisów Dyrektywy 90/434/EWG oraz wskazywanej niezgodności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z porządkiem prawnym Unii Europejskiej Minister Finansów stwierdził, że podatnik może powoływać się bezpośrednio na treść przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało przepisów dyrektywy lub przepisy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, a przepis prawa wspólnotowego, na który powołuje się podatnik jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Organ uznał, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie sposób uznać, że zachodzą wszystkie przesłanki, które obligowałyby do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 90/434/EWG. Zatem dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy tej ustawy w kształcie obecnie obowiązującym. Organ wskazał, że z Załącznika II do Traktatu Akcesyjnego wynika, że zakres Dyrektywy 90/434/EWG został rozciągnięty na polskie spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Końcowo odnosząc się do powoływanych przez skarżącego orzeczeń ETS i sądów administracyjnych organ wskazał, że dotyczą one tylko konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2009 r. T. W. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, gdyż jego zdaniem przy wydaniu indywidualnej interpretacji doszło do naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 1pkt d i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG poprzez ich niezastosowanie. Odpowiadając w dniu 22 września 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Organ powtórzył stanowisko zaprezentowane w indywidualnej interpretacji, a dodatkowo wskazał, że art. 3 Dyrektywy 90/434/EWG odnosi jej zakres przedmiotowy do spółek państw członkowskich, przy czym Dyrektywa wymaga, by spółka biorąca udział w transakcji miała formę prawną określoną w załączniku do dyrektywy. W odniesieniu do Polski są to spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co oznacza, iż inne podmioty nie mogą korzystać ze zwolnień przewidzianych w Dyrektywie, nawet jeśli będą spełniały wszystkie pozostałe warunki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. W. zaskarżył indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2009 r. powtarzając zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 pkt d i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG, poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Nadto postawił zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust.2 pkt 5 ustawy p.d.f., poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że objęcie akcji stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu. Zarzucił też naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w takich samych okolicznościach prawnych. W uzasadnieniu skargi skarżący po raz kolejny przedstawił stan faktyczny sprawy i stwierdził, że transakcja wniesienia akcji "A" jako aportu do "B" S.A. była transakcją ekwiwalentną, w wyniku której skarżący nie osiągnął żadnego przysporzenia majątkowego, a zatem w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.f. Skarżący uznał, iż gdyby postąpił zgodnie z treścią tego przepisu, wówczas w rozliczeniu za 2007 r. winien z powyższej transakcji wykazać stratę podatkową. Skarżący stwierdził, iż z uwagi na brak implementacji Dyrektywy 90/434/EWG w zakresie wymiany udziałów do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odroczenie opodatkowania transakcji należy wywodzić bezpośrednio z przepisów Dyrektywy. Jego zdaniem, wszystkie warunki określone w Dyrektywie 90/434/EWG, od których uzależnione jest odroczenie opodatkowania zostały spełnione w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a Polska przystępując do Unii miała obowiązek zapewnić zasadę neutralności podatkowej w przypadku wymiany udziałów określonej w Dyrektywie. Dalej skarżący wskazał, iż możliwość bezpośredniego powołania się na Dyrektywę, wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 263/08. Następnie skarżący stwierdził, że możliwość zastosowania przepisów Dyrektywy 90/434/EWG w odniesieniu do osób fizycznych nie budziła wątpliwości Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I tak ETS w sprawie Leur-Bloem (C-28/95) stwierdził, że osoba fizyczna dokonująca zbycia udziałów, obejmująca potem w zamian udziały w spółce przejmującej ma prawo traktować taką transakcję jako wymianę udziałów, o której mowa w Dyrektywie, a więc zwolnioną od opodatkowania podatkiem dochodowym do czasu zbycia objętych udziałów. Skarżący przywołał treść art. 2 lit. d i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG i uznał, iż winny one znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Odpowiadając na skargę reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 31 lipca 2009 r. Organ podkreślił, iż celem przedmiotowej Dyrektywy 90/434/EWG jest zapobieżenie dyskryminacyjnemu pod względem podatkowym traktowaniu określonych zdarzeń dotyczących różnych państw członkowskich w porównaniu z identycznymi zdarzeniami dotyczącymi spółek jednego państwa członkowskiego. Dyrektywa 90/434/EWG ma zastosowanie wyłącznie do zamiany udziałów oraz innych wymienionych w niej transakcji, w których zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej państw członkowskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 31 lipca 2009 r. pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę jako nieuzasadnioną oddalił. W ocenie Sądu nie ma racji T. W. twierdząc, iż z uwagi na brak implementacji przepisów Dyrektywy 90/434/EWG do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 2 lit. d i art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy winny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Na wstępie należy wskazać, iż trafne są argumenty skarżącego podniesione w trakcie postępowania dotyczącego wydania zaskarżonej interpretacji oraz w skardze do tut. Sądu, które odwołują się do faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz wynikających stąd konsekwencji prawnych, przede wszystkim w zakresie źródeł prawa, a także bezpośredniego stosowania norm prawa wspólnotowego. Jednak w rozpatrywanej sprawie przepisy wskazanej Dyrektywy 90/434/EWG nie znajdą zastosowania. Nie ma bowiem racji skarżący twierdząc, że w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację spełnione są wszystkie warunki określone w Dyrektywie, od których uzależnione jest odroczenie opodatkowania. Zdaniem skarżącego w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich, z którego wynika, że w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Z kolei art. 2 lit. d tej Dyrektywy definiuje "wymianę udziałów", jako operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Skarżący stwierdził, że rozwiązanie prawne wynikające z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego jedynie na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), natomiast nie uczyniono tego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie skarżący dopatrzył się naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji prawnej osób fizycznych i osób prawnych. Co do zasady Sąd zgadza się ze skarżącym, iż wynikające z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" winno odnosić się zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak i do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Jednak w odniesieniu do sytuacji opisanej przez skarżącego wskazany przepis nie ma zastosowania. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09 stwierdził, iż "przepis art. 8 ust. 1 powyższej Dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec "akcjonariuszy", nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u.p.d.o.p.) i akcjonariuszy - osób fizycznych (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.)". Podkreślić należy, iż stan faktyczny będący podstawą wydania powyższego wyroku jest odmienny od stanu faktycznego opisanego przez T.W. we wniosku o interpretację i z tego względu pogląd w nim wyrażony nie może być uwzględniony w rozpoznawanej sprawie. We wniosku o interpretację T. W. wskazał, iż w dniu 21 czerwca 2007 r. nabył 6.165 akcji na okaziciela "A", a następnie podpisał umowę dotyczącą wniesienia ww. akcji jako wkładu niepieniężnego do "B" S.A. w zamian za emitowane akcje serii B tej spółki. W dniu 29 czerwca 2007 r. zarząd "B" S.A. przydzielił T. W. 228.968 akcji serii B "B" S.A. Wynika z tego w sposób jednoznaczny, iż doszło do wymiany akcji pomiędzy dwoma spółkami prawa handlowego mającymi siedzibę na terenie Polski. Tymczasem art. 1 lit. a Dyrektywy 90/434/EWG stanowi, że każde Państwo Członkowskie stosuje Dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Zdaniem Sądu zarówno z przedmiotu określonego w tytule Dyrektywy 90/434/EWG (tj. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich), jak i z treści cytowanego art. 1 lit. a wynika, iż odroczenie opodatkowania, o którym mowa w powoływanym przez stronę skarżącą art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG przysługuje jedynie w przypadku transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych państwach. Zatem w ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, iż przepisy Dyrektywy 90/434/EWG nie znajdują zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż stronami transakcji polegającej na wniesieniu akcji jako aportu do spółki, są dwie spółki prawa handlowego mające siedzibę na terenie tego samego państwa. Wobec powyższego prawidłowo w zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ uznał, iż objęcie przez T. W. akcji "B" S.A. w zamian za aport w postaci akcji "A" nie podlegało odroczeniu opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy 90/434/EWG, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust.2 pkt 5 ustawy p.d.f. Sąd uznał, iż wskazane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły w odmiennym stanie faktycznym, w związku z czym brak jest podstaw do przyjęcia tezy strony skarżącej, o bezpośrednim stosowaniu przepisów Dyrektywy 90/434/EWG w miejsce przepisów prawa krajowego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych orzeczeń pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.