I FSK 1090/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 11/10 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. oddalił skargę. 1.2. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 4 sierpnia 2009r. określił R. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. Organ I instancji zakwestionował odliczenie części kwot podatku naliczonego, gdyż stwierdził, że podatnik nie posiada faktur VAT, z których wynika odliczony podatek. 1.3. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 49 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako rozporządzenie) poprzez ich przedwczesne zastosowanie; naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bierną postawę organu w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego; naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary wskazanym przez stronę dowodom na istnienie zaginionych faktur VAT. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 10 listopada 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o p.t.u. z 1993 r.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 19 ust. 2, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podstawowym dokumentem umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. W następstwie kradzieży, która miała miejsce w nocy z dnia 28 na 29 listopada 2006 r., strona utraciła wszelką dokumentację podatkową dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od 2002 r. do sierpnia 2006 r. W związku z kontrolą podatkową, która miała miejsce prawie dwa lata później, podatnik podjął próbę odtworzenia skradzionej dokumentacji. W rezultacie odtworzył jedynie 312 faktur VAT dokumentujących zakupy w poszczególnych miesiącach od grudnia 2003 r. do sierpnia 2006 r. Organ zauważył, że skoro dokumentację podatnik utracił w listopadzie 2006 r., to nie chcąc narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne, powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatów faktur. Próbę odtworzenia skradzionej dokumentacji skarżący podjął dopiero po dwóch latach od jej utraty. Organ zauważył, że w czasie trwającego postępowania podatkowego strona nie wykazała jakiejkolwiek inicjatywy mającej na celu uzupełnienie zebranego dotychczas materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik niezasadnie próbował przerzucić na organ podatkowy obowiązek wykazania faktów (pozyskanie duplikatów faktur), z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe w postaci odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów ciąży na podatniku i obowiązek ten nie może być zastąpiony przeprowadzonymi przez organ kontrolami krzyżowymi. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy R. G. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 207 § i, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. z 1993 r., § 49 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez ich przedwczesne zastosowanie; naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bierną postawę organu w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego; naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary wskazanym przez stronę dowodom na istnienie zaginionych faktur VAT. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, że podjął starania celem odtworzenia zaginionej dokumentacji, występując do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur VAT. Działania te pozwoliły na odtworzenie ponad trzystu faktur. Odtworzenie pozostałej dokumentacji zostało utrudnione poprzez brak współpracy po stronie kontrahentów oraz bierną postawę organów podatkowych. W tej sytuacji stwierdzenie braku inicjatywy po stronie podatnika jest całkowicie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe, chcąc dokładnie wyjaśnić sprawę, powinny wystąpić do podmiotów ujawnionych w toku postępowania o wydanie duplikatów faktur VAT, a w ostateczności przeprowadzić kontrole krzyżowe, które potwierdziłyby zaistnienie zakwestionowanych zdarzeń podatkowych. Nadto podniósł, że wskazywane przez niego w toku postępowania kserokopie faktur VAT stanowiły wystarczający dowód na potwierdzenie istnienia oryginałów i kopii faktur w obrocie gospodarczym. Organ będąc w posiadaniu takiego materiału dowodowego zobowiązany był podjąć działania niezbędne do wyjaśnienia okoliczności z niego wynikających. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynikało, z jakich przyczyn organy nie dały wiary dowodom potwierdzającym istnienie zaginionych faktur. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. 3.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Skarżący przedłożył jedynie niewielką część duplikatów faktur. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży). Sąd zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów, ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów. W interesie podatnika jest posiadanie faktur VAT aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro utracił on fakturę, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kradzież dokumentacji miała miejsce w nocy z 28/29 listopada 2006 r., natomiast postępowanie kontrolne toczyło się w okresie od września do października 2008 r. Skarżący przez okres prawie dwu lat nie uczynił nic, aby uzyskać duplikaty faktur. Dokumentację podatkową swojej firmy w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 2002 r. do sierpnia 2006 r. skarżący woził w samochodzie, zamiast przechowywać w siedzibie firmy. 3.2. Zdaniem Sądu I instancji w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą powinien na stałe przechowywać w siedzibie swojej działalności, a w przypadku odstąpienia od tego rygoru wobec ewentualnej konieczności jej przemieszczenia, powinien objąć szczególnie starannym nadzorem (z uwagi na skutki jej utraty), obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tego podatnika, jest nieuzasadnione. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona w sytuacji, gdy znajdując się poza siedzibą jego działalności powinna być objęta szczególną pieczą, zostałby - przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji - przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. 3.3. WSA zauważył, że na etapie postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie przedłożył żadnych kserokopii faktur VAT. W aktach sprawy znajdują się jedynie duplikaty faktur. Podkreślił, że w trakcie kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego strona nie wnosiła żadnych zastrzeżeń co do zupełności zebranego materiału dowodowego. Kopie tych faktur zostały załączone dopiero do skargi. Według wyjaśnień pełnomocnika strony złożonych na rozprawie faktury dotyczące inwestycji budowlanej były kserowane przed dokonaniem kradzieży i zostały odnalezione po zakończeniu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia - dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Przepis ten oznacza zatem zakaz dokonywania przez sąd oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu podatkowym). Jednocześnie Sąd wskazał, że część załączonych do skargi kserokopii faktur została uwzględniona przez organ, gdyż skarżący przedstawił ich duplikaty. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., t.j. naruszenie prawa procesowego przepisów: - art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania oraz pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności udowodnienia przez podatnika faktu dokonania transakcji, w zakresie objętym zaginionymi fakturami VAT, - art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego; 2. naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przy zaistnieniu zarzutów przywołanych w punkcie 1. 4.2. Skarżący skargą kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z uwagi na błędną ocenę materiału dowodowego i nieuwzględnienie udowodnienia przez podatnika faktu dokonania transakcji. Zarzucono również, że stanowisko Sądu rażąco odbiega od art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd orzeka jedynie na podstawie akt zebranych w toku postępowania podatkowego. Istotnym dla rozstrzygnięcia winien być całokształt zebranego materiału w postępowaniu sądowym. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., nie tylko w żaden sposób nie ogranicza Sądu w postępowaniu dowodowym, ale także zobowiązuje Sąd do rozpoznania całości okoliczności sprawy przed wydaniem wyroku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, skarżący podnosił zarzut wadliwości ustaleń organów podatkowych, poprzez brak inicjatywy organów podatkowych w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skoro podatnik poprzez przedłożenie kserokopii faktur VAT udowodnił fakt zaistnienia transakcji oraz brak możliwości pozyskania duplikatów faktur VAT, to organ podatkowy korzystając z uprawnień władczych, obowiązany był wyjaśnić okoliczności dokonania transakcji na cele podatkowe. Istotnym, a pomijanym przez WSA, jest fakt, że podatnik konsekwentnie wskazuje, iż samo przedłożenie kserokopii faktur, nie świadczy o możliwości dokonania na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego nad należnym, lecz udowadnia czynności faktyczne, takimi jest sama transakcja. 4.4. Zdaniem skarżącego organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 3 Ordynacji podatkowej, obowiązane są w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tej sytuacji, skoro organ podatkowy był na bieżąco informowany o skuteczności działań w zakresie odtworzenia dokumentacji, to chcąc dokładnie wyjaśnić sprawę powinien wystąpić do podmiotów ujawnionych w toku postępowania o wydanie duplikatów faktur VAT, a nawet w ostateczności przeprowadzić tzw. "kontrole krzyżowe", które w konsekwencji potwierdziłyby zaistnienie zdarzeń podatkowych w zakresie objętym skradzioną dokumentacją. Wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazywane w toku postępowania kserokopie faktur VAT, stanowiły wystarczający dowód na potwierdzenie istnienia oryginałów/kopii faktur VAT w obrocie gospodarczym, a co za tym idzie, organ obowiązany był podjąć działania niezbędne do wyjaśnienia okoliczności płynących z zebranego w sprawie materiału dowodowego. 4.4. Zarzucił, że postępowanie przed organami podatkowymi w zakresie dowodowym nie zostało przeprowadzone w sposób umożliwiający należyte wyjaśnienie sprawy, a nieuwzględnienie tego faktu przez Sąd I instancji, uznać należy za naruszające przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. 4.5. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się de facto do tego, na kim spoczywa ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym w takiej sprawie jak niniejsza, gdyż sformułowanymi zarzutami strona skarżąca kwestionuje – zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji – postępowanie organów podatkowych, które stanęły na stanowisku, że to na podatniku ciąży obowiązek pozyskania duplikatów faktur, stanowiących dowód prawidłowego odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku, podczas gdy strona domaga się, aby to organ powziął w tym zakresie stosowne starania. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej są nietrafne, gdyż Sąd pierwszej instancji - na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy - dokonał prawidłowej interpretacji art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i słusznie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy te nie zostały przez organy podatkowe naruszone. Nie dopuścił się również naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. 5.3. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30). 5.4. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Potwierdzenie tego stanu rzeczy powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika. Nie można się zgodzić z podatnikiem, że w przypadku gdy z przebiegu postępowania wynika, że podatnik utracił dokumentację źródłową, a podjęte w celu uzyskania duplikatów faktur zakupowych starania podatnika - rozpoczęte zresztą dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, po prawie dwuletnim okresie zwłoki od momentu zgłoszenia kradzieży dokumentacji księgowej - napotykają na utrudnienia, organ podatkowy jest zobligowany podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie czasu stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny. 5.5. Jak trafnie bowiem stwierdzono, m.in. w wyroku NSA z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 447/07 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar bowiem poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, w sytuacji gdy znajdując się poza siedzibą jego działalności powinna być objęta szczególną pieczą, nie może być przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku. 5.6. Istotnym jest także, że podatnik – w świetle art. 19 ust. 2 p.t.u. z 1993 r. - mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony mógł być uwzględniany przez organy podatkowe. Również zatem z wykładni tego przepisu wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania – w razie utraty dokumentacji źródłowej – że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (artykuł ten nie zawiera § 3, wobec czego nie mogło nastąpić naruszenie tego paragrafu zarzucanego w skardze kasacyjnej), gdyż w tym konkretnym przypadku – korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - przepisy prawa materialnego (art. 19 ust. 1 i 2 p.t.u. z 1993 r.), określały ustawowe dowody wykazania tej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi – w tym przypadku, jedynie w oparciu o fakturę (lub dokument odprawy celnej) i nie może to nastąpić na podstawie innego dowodu. 5.7. Nie można przy tym podzielić zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji, stosownie do tego przepisu, wyrok w tej sprawie wydał po zamknięciu rozprawy na podstawie materiału dowodowego wynikającego z akt niniejszej sprawy. Pominięcie dołączonych do skargi kserokopii faktur nie może w tym przypadku stanowić o naruszeniu przez Sąd tegoż przepisu, gdyż dokumenty te stałyby się elementem akt niniejszej sprawy, który Sąd przy orzekaniu musiałby uwzględnić, dopiero po dopuszczeniu ich jako dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., co w tej sprawie nie miało miejsca, a zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej nie sformułowano. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając brak zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Zubrzycki /-/ S. Marciniak