I FSK 1091/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 12/10 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do sierpnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 12/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 10 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do sierpnia 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 sierpnia 2009 r. w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że w następstwie kradzieży, która miała miejsce w nocy z 28 na 29 listopada 2006 r., podatnik utracił wszelką dokumentację podatkową dotyczącą rozliczeń PHU " P." w podatku VAT za okres od 2002 r. do sierpnia 2006 r. W związku z kontrolą podatkową, która miała miejsce prawie dwa lata później, podatnik podjął próbę odtworzenia skradzionej dokumentacji. W rezultacie, odtworzył jedynie 312 faktur VAT dokumentujących zakupy w poszczególnych miesiącach od grudnia 2003 r. do sierpnia 2006 r. Wobec powyższego, organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co do którego podatnik nie posiadał faktur lub ich duplikatów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), § 49 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."), przez ich przedwczesne zastosowanie. Ponadto wskazał na uchybienie art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 O.p. przez bierną postawę organu w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, a także naruszenie art. 210 § 4 O.p., przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary wskazanym przez stronę dowodom na istnienie zaginionych faktur VAT. Skarżący, wnosząc o uchylenie kwestionowanej decyzji, podniósł, że podjął starania celem odtworzenia zaginionej dokumentacji występując do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur VAT. Działania te pozwoliły na odtworzenie ponad trzystu faktur, które zostały uznane przez organ za wiarygodne. Odtworzenie pozostałej dokumentacji zostało utrudnione z uwagi na brak współpracy po stronie kontrahentów oraz bierną postawę organów podatkowych. W tej sytuacji stwierdzenie braku inicjatywy w tym zakresie po stronie podatnika jest całkowicie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe, chcąc dokładnie wyjaśnić sprawę, powinny były wystąpić do podmiotów ujawnionych w toku postępowania o wydanie duplikatów faktur VAT, a w ostateczności przeprowadzić kontrole krzyżowe, które potwierdziłyby zaistnienie kwestionowanych zdarzeń podatkowych. W przypadku tych kontrahentów podatnika, którzy nie wyrazili woli współpracy, lub dotarcie do których z przyczyn obiektywnych jest niemożliwe, organ podatkowy, zgodnie z zasadą budowania zaufania obywateli, winien był podjąć działania mające na celu pomoc podatnikowi w realizacji zadania. Skarżący podniósł ponadto, że wskazywane przez niego w toku postępowania kserokopie faktur VAT stanowiły wystarczający dowód na potwierdzenie istnienia oryginałów i kopii faktur w obrocie gospodarczym. Organ, będąc w posiadaniu takiego materiału dowodowego, zobowiązany był podjąć działania niezbędne do wyjaśnienia okoliczności z niego wynikających. Tymczasem, z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, z jakich przyczyn organy nie dały wiary dowodom potwierdzającym istnienie zaginionych faktur. Strona zarzuciła również, że organ nie uwzględnił dokumentacji podatkowej dotyczącej realizacji inwestycji budowlanej, która ma znaczący wpływ na wynik postępowania. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Bydgoszczy oddalił skargę podatnika. 3.2. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., a także przepisy rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. (§ 24 ust. 1, § 25 ust. 1 i 2, § 26 ust. 1) Sąd stwierdził, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a w przypadku zaginięcia bądź zniszczenia go - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę. Potwierdza to również orzecznictwo ETS, który w wyroku C-152/02 z 29 kwietnia 2004 r. wskazał, że "(...) cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura". 3.3. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że rozliczenie podatku w niniejszej sprawie nastąpiło w sposób nieprawidłowy. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z ww. przepisów. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, w ww. sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży). Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów, ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów. W interesie podatnika jest posiadanie faktur VAT aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro utracił on fakturę, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. W rozpatrywanej sprawie kradzież dokumentacji miała miejsce w nocy z 28 na 29 listopada 2006 r., natomiast postępowanie kontrolne toczyło się od września do października 2008 r. Skarżący zatem przez okres prawie dwu lat nie uczynił nic, aby uzyskać duplikaty faktur. Dokumentację podatkową swojej firmy w zakresie podatku VAT za okres od 2002 r. do sierpnia 2006 r. woził w samochodzie, zamiast przechowywać w siedzibie firmy, przy czym wyjaśnienia skarżącego w tym względzie są niejasne. Ponadto Sąd podniósł, że w piśmie z 6 kwietnia 2009 r. Komenda Miejska Policji w B. poinformowała, iż w toku postępowania karnego ujawniono na komputerze wykorzystywanym przez M. N. - prowadzącego od 1 marca 2003 r. księgowość P.H.U. "P." – jako odbiorcę usług tę właśnie firmę. Nie znaleziono jednak faktur w formie papierowej potwierdzających prawidłowość zapisów na komputerze. Ponadto Sąd wskazał, że wobec M. N. prowadzone jest postępowanie karne w sprawie wytwarzania dla firm działających na terenie Polski tzw. pustych faktur, wykorzystywanych w rozliczeniach z urzędami skarbowymi. 3.4. Zdaniem Sądu, w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika, jest nieuzasadnione. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, w sytuacji gdy znajdując się poza siedzibą jego działalności, powinna być objęta szczególną pieczą, zostałby - przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji – przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym na pozostałych podatników. 3.5. Odnośnie naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania przyczyn, dla których organ nie dał wiary złożonym przez stronę dowodom, w postaci kserokopii faktur, Sąd stwierdził, że na etapie postępowania przed organami skarżący nie przedłożył żadnych kserokopii faktur VAT. Kopie faktur dotyczących inwestycji budowlanej zostały załączone dopiero do skargi (faktury te – jak twierdzi skarżący – były kserowane przed dokonaniem kradzieży i zostały odnalezione po zakończeniu postępowania podatkowego). Powołując się na treść art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że nie może wziąć pod uwagę powyższych dowodów, gdyż może opierać się wyłącznie na materiale dowodowym wynikającym z akt sprawy. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że część dołączonych do skargi kserokopii faktur została uwzględniona przez organ, gdyż skarżący przedstawił ich duplikaty. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 133 § 1 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności udowodnienia przez podatnika faktu dokonania transakcji, w zakresie objętym zaginionymi fakturami VAT; 2. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 O.p., przez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. art. 145 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie przy zaistnieniu zarzutów przywołanych powyżej w pkt 1 i 2. W skardze kasacyjnej podniesiono, że w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku bezzasadnie wskazano, że sąd orzeka jedynie w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego, podstawą rozstrzygnięcia ma być całokształt materiału zebranego w postępowaniu sądowym. Skarżący podkreślił, że art. 133 § 1 P.p.s.a. w żaden sposób nie ogranicza sądu administracyjnego w postępowaniu dowodowym. Ponadto strona, tak jak w skardze do WSA w Bydgoszczy, zwróciła uwagę na bierną postawę organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego, co skutkowało tym, iż kwestionowane decyzje zostały wydane w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny. W szczególności skarżący podniósł, że przedkładając kserokopie faktur VAT udowodnił, iż opisane w nich transakcje rzeczywiście miały miejsce. Organy podatkowe, wykorzystując swoje uprawnienia, były – zdaniem skarżącego – obowiązane wyjaśnić szczegóły tych transakcji dla celów podatkowych. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku i decyzji organów podatkowych w trybie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się de facto do tego, na kim spoczywa ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym w takiej sprawie jak niniejsza, gdyż sformułowanymi zarzutami strona skarżąca kwestionuje – zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji – postępowanie organów podatkowych, które stanęły na stanowisku, że to na podatniku ciąży obowiązek pozyskania duplikatów faktur, stanowiących dowód prawidłowego odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku, podczas gdy strona domaga się, aby to organ powziął w tym zakresie stosowne starania. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej są nietrafne, gdyż Sąd pierwszej instancji - na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy - dokonał prawidłowej interpretacji art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 O.p i słusznie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy te nie zostały przez organy podatkowe naruszone. Nie dopuścił się również naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. 5.3. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Tym samym, stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30). 5.4. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej, z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Potwierdzenie tego stanu rzeczy powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika. Nie można się zgodzić z podatnikiem, że w przypadku gdy z przebiegu postępowania wynika, że podatnik utracił dokumentację źródłową, a podjęte w celu uzyskania duplikatów faktur zakupowych starania podatnika - rozpoczęte zresztą dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, po prawie dwuletnim okresie zwłoki od momentu zgłoszenia kradzieży dokumentacji księgowej - napotykają na utrudnienia, organ podatkowy jest zobligowany podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie czasu stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny. 5.5. Jak trafnie bowiem stwierdzono, m.in. w wyroku NSA z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 447/07, skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, w sytuacji gdy znajdując się poza siedzibą jego działalności powinna być objęta szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku. 5.6. Istotnym jest także, że podatnik – w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Również zatem z wykładni tego przepisu wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania – w razie utraty dokumentacji źródłowej – że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 Op. (artykuł ten nie zawiera § 3, wobec czego nie mogło nastąpić naruszenie tego paragrafu zarzucanego w skardze kasacyjnej), gdyż w tym konkretnym przypadku – korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - przepisy prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), określają ustawowe dowody wykazania tej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi – w tym przypadku, jedynie w oparciu o fakturę (dokument odprawy celnej) i nie może to nastąpić na podstawie innego dowodu. 5.7. Nie można przy tym podzielić zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji, stosownie do tego przepisu, wyrok w tej sprawie wydał po zamknięciu rozprawy na podstawie materiału dowodowego wynikającego z akt niniejszej sprawy. Pominięcie dołączonych do skargi kserokopii faktur nie może w tym przypadku stanowić o naruszeniu przez Sąd tegoż przepisu, gdyż dokumenty te stałyby się elementem akt niniejszej sprawy, który Sąd przy orzekaniu musiałby uwzględnić, dopiero po dopuszczeniu ich jako dowodów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., co w tej sprawie nie miało miejsca, a zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej nie sformułowano. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając brak zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.