I FSK 505/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 950/09 w sprawie ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 950/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez W. Sp. z o.o. w L. (zwana dalej w skrócie "Spółką") interpretację Ministra Finansów z dnia 4 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Spółka wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na nabywaniu wierzytelności, płacąc zbywcom niższą cenę od wartości wierzytelności, a następnie będzie na własny rachunek i we własnym imieniu odzyskiwać te wierzytelności od dłużników, albo je dalej sprzedawać. Z treści umowy cesji wierzytelności nie będą wynikały żadne dodatkowe zobowiązania z tytułu dokonanej cesji, a wnioskodawca będzie nabywać jedynie tzw. wierzytelności "własne", w tym przede wszystkim wierzytelności przysługujące bankom. Zarówno cesjonariusz, jak i cedent są podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku, na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (PKWiU sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem usług wymienionych w pkt od 1-9 tej pozycji. Zakup wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego na rzecz sprzedawcy. Nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie pierwotnego wierzyciela od ciężaru jej egzekwowania, jednak nie świadczy żadnej z usług wymienionych w punktach od 1-9 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (sekcja J ex 65-67), w tym m.in. usługi factoringu czy też ściągania długów. W ocenie wnioskodawcy ww. zwolnienie dotyczy usługi polegającej na obrocie wierzytelnościami, a obrót ten stosownie do zasad klasyfikacyjnych PKWiU traktowany jest jako kupno - sprzedaż. Zatem usługą pośrednictwa finansowego, podlegającą zwolnieniu ze strony wnioskodawcy są: nabycie "wierzytelności własnej" w drodze cesji wierzytelności po cenie niższej od nominalnej oraz sprzedaż wierzytelności uprzednio nabytej podmiotowi, który jest przedsiębiorcą i podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą podatnikiem tego podatku. W ocenie wnioskodawcy w przypadku nabycia wierzytelności "własnej" w drodze cesji wierzytelności po cenie niższej od nominalnej, po stronie wnioskodawcy nie istnieje obowiązek udokumentowania tej transakcji za pomocą faktury VAT, bowiem taki obowiązek mógłby istnieć jedynie po stronie cedenta, a nie cesjonariusza. Natomiast dla cedenta sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usługi, dlatego też nie powstaje u niego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym obowiązek udokumentowania sprzedaży wierzytelności własnej za pomocą faktury VAT. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2009 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu zakup wierzytelności w celu ich odzyskania we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży, mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J (65-67). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich ściągnięcia od dłużnika (windykacji) we własnym zakresie. Ponadto organ stwierdził, że czynność polegająca na sprzedaży przez wnioskodawcę wierzytelności nabytej uprzednio w drodze cesji, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 U.p.t.u. W takiej sytuacji podmiotem świadczącym usługę, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem jest nabywca wierzytelności. W przypadku bowiem zbycia przez wnioskodawcę wierzytelności, usługę świadczy kolejny nabywca, a jej beneficjentem jest wnioskodawca. Sprzedaż (cesja) wierzytelności nie jest świadczeniem usług przez ich zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu również czynności polegające na ściągnięciu we własnym imieniu i na własną rzecz nabytej wierzytelności, nie będą należnością za świadczenie usługi na rzecz dłużnika, wobec czego nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sama płatność przez dłużnika świadczenia pieniężnego na rzecz wierzyciela, wynikająca z nabytej wierzytelności jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, podnosząc, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży, mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67) i korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. oraz załącznika nr 4 do ustawy. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu, bowiem transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, a mocą przedmiotowej umowy cesjonariusz ma nabywać we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe, wchodząc w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem i dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przywołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. Tylko wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu od dłużnika, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a więc zwolnioną od podatku. Kwalifikacja prawnopodatkowa sprzedaży wierzytelności uzależniona jest od kolejnych czynności podejmowanych przez nabywcę (tj. dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym imieniu). Sąd zaznaczył przy tym, że określenie charakteru świadczonych usług wiąże się przede wszystkim z ustaleniem celu działania usługodawcy nabywającego wierzytelność innego podmiotu, a to wymaga odniesienia się do zapisów umów łączących strony umowy cesji wierzytelności, analizy ich treści oraz oceny czynności faktycznych wynikających z tych umów. W takim przypadku usługa związana z zakupem wierzytelności, nie mająca charakteru usługi factoringu, winna podlegać indywidualnej ocenie. Powyższe, w ocenie Sądu I instancji, koresponduje ze stwierdzeniem, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, będąca przedmiotem badania i oceny w sprawie indywidualna interpretacja, w której stwierdza się bezwarunkowo, że każdy obrót wierzytelnościami (nabycie) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy U.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Skarga kasacyjna Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. — dalej "P.p.s.a."), zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. w powiązaniu z poz. 3 Załącznika nr 4 poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że nabywanie wierzytelności innych podmiotów w sposób przedstawiony we wniosku nie stanowi usług ściągania długów, które to czynności wyłączone są ze zwolnienia od podatku, ale stanowi usługę obrotu wierzytelnościami kwalifikowaną jako usługa pośrednictwa finansowego, zwolniona od podatku od towarów i usług. W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a ponadto zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że cedent zbywając wierzytelność w istocie odzyskuje swój dług, a tym samym jako dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku obowiązaniowego wiążącego go z dłużnikiem. W jego miejsce wchodzi nabywca wierzytelności, w tym wypadku czynny podatnik VAT świadczący usługi pośrednictwa finansowego, na którego przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w tym związane z egzekwowaniem wymagalnych należności. Wobec powyższego, nabycie wierzytelności w okolicznościach tej sprawy należy powiązać ze świadczeniem usług ściągania długów, która to czynność wyłączona jest ze zwolnienia od podatku VAT. W tej sytuacji za błędną trzeba uznać dokonaną przez Sąd wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, polegającą na przyjęciu, że nabywanie przez Spółkę wierzytelności w sposób przedstawiony we wniosku, nie stanowi usługi ściągania długów które to czynności wyłączone są ze zwolnienia od podatku, ale usługę pośrednictwa finansowego, zwolnioną od podatku VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na wyrok ETS z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt C-93/10 (Przegląd Podatkowy 2011 nr 12, s. 53), w którego sentencji Trybunał stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania VI Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Orzeczenie to, mimo iż zostało wydane na gruncie przepisów nieobowiązującej już VI Dyrektywy, ma bowiem dla rozpatrywanej sprawy znaczenie zasadnicze. Wskazuje ono mianowicie na wynikające z prawa europejskiego dyrektywy interpretacyjne, które muszą być uwzględnione podczas wykładni przepisów prawa polskiego, w tym w szczególności art. 8 ustawy o VAT, definiującego pojęcie "usługi", oraz obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Naruszenie tych przepisów zarzucone zostało zaś w skardze kasacyjnej, jaka wniesiona została w rozpatrywanej sprawie. Analizując tę sprawę nie można również pominąć wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie 7 sędziów w dniu 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11, LEX nr 1120483). Zauważyć przy tym należy, że wyrok ten zapadł po rozpoznaniu pytania przedstawionego do rozstrzygnięcia temu rozszerzonemu składowi: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy ?" Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając poważne wątpliwości w tym zakresie, najpierw zawiesił postępowanie do czasu wydania przez ETS wyroku z dnia 27 października 2011 r., a następnie odstąpił od podjęcia uchwały, uznając, iż ETS przesądził już w sposób wiążący dla sądów krajowych kwestię objętą pytaniem (pkt 7.1. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.). Tym samym wypada przyjąć, że ETS rozstrzygnął wspomniane wątpliwości, i zastosować się do zaprezentowanej przezeń wykładni, co też uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. Nawiązując do wyroku ETS z dnia 27 października 2011 r., w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że Trybunał zwrócił w nim uwagę na taki aspekt rozpatrywanego problemu, który w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie był rozważany ani przez Sąd pierwszej instancji, ani przez organ dokonujący interpretacji, chociaż jego pełnomocnik w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej aspekt ten dostrzegł. Trybunał nakazał bowiem ustalać czy podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej, uznając tę okoliczność za jedną z kluczowych dla rozstrzygnięcia przedłożonej mu kwestii. Ten stan rzeczy sprawia, że w innej perspektywie rysuje się problem będący w sprawie przedmiotem polemiki, dotychczas skupiającej się nie wokół tego, czy czynności dokonywane przez skarżącą w ogóle są usługami, lecz niejako "od razu" wokół zaliczenia tych czynności do określonego rodzaju usług finansowych, tj. usług ściągania długów, za jakie uznał je organ interpretacyjny, lub usług pozostałych, korzystających ze zwolnienia podatkowego, którą to okoliczność nakazał zbadać Sąd pierwszej instancji. Polemika ta w świetle poglądów ETS musi być uznana za przedwczesną, gdyż była prowadzona bez wyjaśnienia wskazanej przez ETS kwestii wstępnej, warunkującej nie tylko prawidłowość zajętych w jej ramach stanowisk, ale i wręcz potrzebę lub bezprzedmiotowość całego sporu. Pominięcie tej kwestii sprawia zarazem, że również argumentacja podnoszona w trakcie sporu rozmija się z istotą sporu. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się bowiem na analizie elementów składowych czynności dokonywanych przez skarżącą w kontekście struktury usługi ściągania długów. Z kolei pełnomocnik organu w szerokim zakresie zanalizował w skardze kasacyjnej problem odpłatności, próbując dowieść, iż czynności te stanowią ściąganie długów, nie rozważając natomiast tej cechy jako przesłanki uznania czynności za usługę, jak uczynił to ETS w wyroku z dnia 27 października 2011 r. Podkreślić trzeba, że ETS w wyroku z dnia 27 października 2011 r. już w punkcie wyjścia zastrzegł, że opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17 wyroku z dnia 27 października 2011 r.). Następnie zestawił ze sobą usługi faktoringu, w której na wynagrodzenie to składają się prowizja oraz premia del credere, oraz cesję wierzytelności, nie przewidującą tego rodzaju wynagrodzenia dla cesjonariusza i tym samym nie dającą się zaliczyć do "czynności z zakresu działalności gospodarczej" (pkt 22 wyroku z dnia 27 października 2011 r.). Cesję wierzytelności należy rozumieć przy tym jako przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inną osobę bez zmiany istoty stosunku zobowiązaniowego (Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 8.2 uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.) Zdaniem ETS w przypadku cesji różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 25 uzasadnienia wyroku z dnia 27 października 2011 r.). Wówczas nabywca wierzytelności płaci po prostu cenę za rynkową wartość wierzytelności i nie otrzymuje wynagrodzenia za swoje usługi, a zbywca z ekonomicznego punktu widzenia nie dokonuje żadnego faktycznego potrącenia z tej wartości, lecz tylko akceptuje taką cenę, którą nabywca jest gotowy uiścić (por. A Wesołowska, glosa do wyroku ETS z dnia 27 października 2011 r., LEX 2011 nr 140431. Autorka nawiązała w tym zakresie do złożonej w sprawie opinii rzecznika generalnego). W świetle stanowiska ETS nie ulega wątpliwości, że podczas oceny prawnopodatkowych następstw nabycia wierzytelności decydujące znaczenie ma dokładne zbadanie stanu faktycznego, gdyż od wyników tych ustaleń koncentrujących się na tym, ile zapłaci nabywca za wierzytelność, zależy, czy transakcja ta podlega opodatkowaniu czy też nie (tak pkt 8.8. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. oraz A. Wesołowska, op. cit.). W tym kontekście zwrócić trzeba uwagę, że punkcie 8.10. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Wyraził w tym zakresie pogląd, że "poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy". Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, "czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę". W jego ocenie przy tym w "sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi". Podsumowując tę kwestię, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zapatrywanie, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Nie można jednak zapomnieć o warunku, o którym była już mowa, sprowadzającym się do tego, by ta cena nabycia wierzytelności odzwierciedlała ich rzeczywistą wartość ekonomiczną (pkt 8.8. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.). Takie stanowisko doprowadzić musiało do konkluzji, że "nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT" (pkt 8.12 uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.). Odnosząc te uwagi do analizowanej sytuacji faktycznej, podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, iż stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji przez organ, który jej dokonał jest błędne, co sprawiło, że interpretację tę należało uchylić celem ponownego rozpatrzenia sprawy. Równocześnie jednak modyfikacji ulec muszą sformułowane przez Sąd wskazania co do dalszego postępowania. W jego trakcie organ kierować się bowiem powinien przedstawionymi wyżej poglądami, nawiązującymi do wyroków ETS z dnia 27 października 2011 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. Mając to na względzie wszystkie te okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.