I SA/Gl 706/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A w C. S. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K.– po rozpoznaniu zażalenia Syndyka Masy Upadłości "A" Chłodnia w C. S.A. w C. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie zarachowania wpłaty z dnia [...] 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług dokonanej po terminie na poczet należności głównej w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł – zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] 2009 r. Syndyk Masy Upadłości "A" Chłodnia w C. S.A. w upadłości złożył deklarację VAT-7 za miesiąc [...] 2009 r. z kwotą podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] 2009 r. po upływie ustawowego terminu dokonał wpłaty za pośrednictwem banku, podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Dokonaną wpłatę zaliczono na należność główną podatku VAT za okres [...] w kwocie [...] zł oraz odsetki za okres [...] w wysokości [...] zł, zgodnie z art. 62 § 4, art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na postanowienie o zarachowaniu przedmiotowej wpłaty na wskazane należności strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 342 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe i Naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535), dalej prawo upadłościowe. Strona podniosła, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w odniesieniu do przepisów Ordynacji podatkowej i to bez wyjątku jeżeli chodzi o datę powstania wierzytelności. Wyjaśniła, że postępowanie upadłościowe jako postępowanie egzekucyjne sensu largo nakazuje równe traktowanie wszystkich wierzycieli masy upadłości i żaden z nich nie posiada uprawnień szczególnych jeżeli chodzi o egzekucję swoich należności. Zdaniem strony ustawodawca wyraźnie odróżnił sposób zaspokojenia należności głównych oraz odsetek od nich w ten sposób, że nie dzielą one losu należności głównej lecz są zaspokajane przez Syndyka w różnych kategoriach. W ocenie strony takie stanowisko zostało zaprezentowane w szeregu orzeczeniach sądowych, na które powołała się we wniesionym zażaleniu. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 342 ust. 1 pkt 4 oraz art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego, a następnie stwierdził, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych po dacie ogłoszenia upadłości tak jak w niniejszej sprawie, zastosowanie nie będą miały przepisy prawa upadłościowego, ale regulacje przyjęte w Ordynacji podatkowej w tym art. 62 § 4 i art. 55 § 2 tej ustawy. Wyjaśnił, że należny podatek od towarów i usług związany był bezpośrednio z czynnościami Syndyka, które swoje zobowiązania obowiązany jest regulować terminowo i we właściwej wysokości. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 521/08 stwierdził, że odsetki od wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości nie podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, gdyż nie podlegają zgłoszeniu do tej masy, zgodnie z art. 33 § 1 prawa upadłościowego. Dlatego przy rozliczeniu wpłaty takich należności mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej a nie przepisy prawa upadłościowego. Zdaniem organu odwoławczego jeżeli dokonana wpłata zobowiązania powstałego po ogłoszeniu upadłości czyli zobowiązania powstałego wskutek czynności Syndyka, nie pokrywa w całości należności głównej wraz z odsetkami, wpłatę tą należy rozliczyć zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie przepisami prawa upadłościowego, co wiązałoby się z koniecznością zgłoszenia wierzytelności z tytułu odsetek podlegających zaspokojeniu w kategorii IV (art. 342 § 1 pkt 4 prawa upadłościowego). Dlatego zgłoszeniu podlegać będzie kwota pozostałej w rozliczeniu zaległości podatkowej, a tak naliczone zaległości winne być zaliczone do kategorii I należności podlegających zaspokojeniu z funduszów masy. "Wszystkie zatem uchybienia w tej kwestii skutkować muszą wymienionymi finansowo konsekwencjami w postaci odsetek za zwłokę, naliczonych od zaległości podatkowych i wpłaconych bez wezwania organu podatkowego, o czym mowa w art. 53 § 1 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej". Według organu odwoławczego "żaden przepis nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku stosowania zapisu art. 55 Ordynacji podatkowej tylko dlatego, że dokonującym wpłaty należnego podatku po terminie dotyczącego bieżącej działalności, jest podmiot w stosunku do którego ogłoszono upadłość". Zaaprobowanie w pełni stanowiska Syndyka powodowałoby jednocześnie koniec biegu odsetek za zwłokę, a w rezultacie uprzywilejowanie podmiotu postawionego w stan upadłości w porównaniu z innymi podmiotami zalegającymi z wpłatami należnych podatków, tylko z tego tytułu, że w stosunku do jednego z nich ogłoszono upadłość. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca Syndyk Masy Upadłości "A" Chłodnia w C. S.A. w C. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 342 ust. 1 pkt 4 prawa upadłościowego. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w odniesieniu do przepisów Ordynacji podatkowej i to bez wyjątku jeżeli chodzi o datę powstania wierzytelności. Wskazała na uchwały Sądu Najwyższego i wyroki sądów administracyjnych potwierdzające to stanowisko. Wyjaśniła, że Syndyk nie jest przedsiębiorcą w normalnym rozumieniu tego słowa nawet, gdy za zgodą sędziego bądź Rady Wierzycieli prowadzi działalność gospodarczą. Syndyk jest organem sądowym w postępowaniu upadłościowym dlatego też właściwie nie można mówić o jego "uprzywilejowanej" pozycji w odniesieniu do innych przedsiębiorców. Organ podatkowy nie może stosować unormowania z art. 55 Ordynacji podatkowej ponieważ będąc wierzycielem masy upadłości dokonywałby samozaspokojenia poza przepisami prawa upadłościowego, gdzie tylko Sąd upadłościowy za pośrednictwem Syndyka dokonuje spłaty wierzycieli w cały postępowaniu upadłościowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że przedmiotem sporu strony była kwestia wzajemnych relacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy Prawo upadłościowe w sytuacji, gdy po ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej, Syndyk masy upadłości tego podmiotu dokonał – na rachunek organu podatkowego – wpłaty części kwoty należnego w tym czasie podatku od towarów i usług, już po upływie terminu do jego uiszczenia (zaległość podatkowa). Organ odwoławczy stwierdził, że w tym przypadku zastosowanie będą miały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące rozliczenie tak dokonanej wpłaty, natomiast strona skarżąca wywodziła, że należy stosować przepisy prawa upadłościowego odnoszące się do kolejności zaspokojenia przez Syndyka istniejących wierzytelności (odsetek) podmiotu upadłego. Poza sporem było, że przedmiotowy podatek od towarów i usług za [...] 2009 r. powstał wskutek czynności dokonywanych przez skarżącego Syndyka, po wydaniu postanowienia Sądu z dnia 10 września 2008 r. "ogłaszającego upadłość" obejmującą likwidację majątku upadłej spółki akcyjnej "A" Chłodnia w C.. Zgodnie z treścią art. 62 § 4 zdaniem pierwsze Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W myśl art. 55 § 2 tej ustawy jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczone są odsetki zwłoki (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 230 ust. 1 i 3 ustawy Prawo upadłościowe – w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 maja 2009 r. – do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (ust. 1). Do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą m.in. podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości (ust. 3 pkt 4). Koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z masy upadłości (art. 231 prawa upadłościowego). Przepis art. 342 ust. 1 prawa upadłościowego przewiduje, że należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na odpowiednie kategorie w tym kategorię pierwszą, do której zaliczono m.in. koszty postępowania upadłościowego (pkt 1) i kategorię drugą (obecnie trzecią) obejmującą m.in. podatki (pkt 2 obecnie pkt 3) i kolejną czwartą (obecnie piątą) – odsetki, które nie należą do wyższej kategorii w kolejności w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał (pkt 4 obecnie pkt 5). Zgodnie z art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 (art. 62 ustawy upadłościowej). Z powyższego wynika, że wszelkie należności istniejące w dniu ogłoszenia upadłości, jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań Syndyka, podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. Kolejność zaspokojenia tych należności regulują przepisy prawa upadłościowego. Podatki związane z czynnościami Syndyka stanowiące koszty postępowania upadłościowego zaliczane są do pierwszej kategorii zaspokojenia. Oznacza to, że podatki należne za okres po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego podlegają zaspokojeniu z masy upadłości i to w pierwszej kolejności. Zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że w odniesieniu do wierzytelności w postaci podatków (zaległości podatkowych) stanowiących wydatki postępowania upadłościowego, powstałych po dacie ogłoszenia upadłości, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy Prawo upadłościowe nie znajduje żadnego uzasadnienia. Tak określone należności, jako wydatki postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, zaliczane są do kosztów takiego postępowania z mocy samego prawa i podlegają zaspokojeniu z funduszy masy upadłości (art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo upadłościowe). Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Upadły podmiot gospodarczy pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3111/03). W zakresie obowiązków syndyka dotyczących masy upadłości mieści się powinność uiszczania za upadłego podatku od towarów i usług należnego za czynności podejmowane przez syndyka na rzecz masy upadłości. Jeżeli syndyk, działając w charakterze podatnika, nie wykona w terminie zgodnym z prawem zapłaty należnego podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z tego tytułu zaległość podatkowa, która w przypadku postępowania obejmującego likwidację majątku upadłego, stanowi koszt postępowania upadłościowego niezależnie od tego czy zaległość powstała z tytułu opodatkowania konkretnej czynności rzeczonej likwidacji. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, iż "brak dostatecznego uzasadnienia, aby podatki należące do pierwszej i drugiej kategorii kolejności zaspokajania wierzycieli realizowane były wspólnie z odsetkami od nich, które art. 342 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze zalicza do kategorii czwartej (tak wyroki NSA z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1078/07 i WSA w Poznaniu z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 76/08). "Na podstawie wymienionego przepisu bowiem, odsetki, pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej należności, albowiem z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy zaliczone zostały do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia, niższej, a więc gorszej od tej, w której ma być zaspokojona wierzytelność. Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego obszaru normatywnego Prawa upadłościowego i naprawczego dotyczącego kolejności zaspokajania wierzycieli oraz bezpodstawne przyznanie charakteru i mocy unormowania w tym przedmiocie art. 55 § 2 O.p., którego treść w przywołanym zakresie nie tworzy regulacji prawnej i do prawa upadłościowego w żaden sposób się nie odwołuje" (tak wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 1833/07). "Przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specjalis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy Ordynacja podatkowa" (tak wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 752/05). Dlatego też należy stwierdzić, że o kolejności, zasadach i warunkach realizacji należności podatkowych, w tym odsetek zwłoki, podlegających zaspokojeniu z funduszów masy upadłości, stanowią regulacje zawarte w prawie upadłościowym i naprawczym. We wskazanym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania. W toku postępowania upadłościowego obowiązek zaspokojenia zobowiązań (zaległości) podatkowych upadłego należy do syndyka a nie organu podatkowego. Organ podatkowy nie może więc decydować o naliczeniu wpłaconej przez syndyk kwoty w sposób opisany w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do wpłaty dokonanej przez syndyka masy upadłości prowadzącego postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług powstałej wskutek czynności podejmowanych przez syndyka po ogłoszeniu upadłości. Prowadzenie takiego postępowania wyłącza uprawnienie organu podatkowego do zadysponowania dokonaną wpłatą. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza przepis art. 342 ust. 1 prawa upadłościowego przez zaliczenie przedmiotowej wpłaty częściowo na odsetki wbrew kolejności zaspokojenia należności określonej w tym przepisie oraz przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji do tego nieprzewidzianej. Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 152 i 200 tej ustawy orzekł o jego wykonalności i kosztach postępowania sądowego.