I SA/Po 76/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2008r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. Sp. z o. o. w O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za miesiąc lipiec 2007r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Prezydenta miasta O. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ S. Małek I SA/Po 76/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta dokonał zaliczenia kwoty [...] wpłaconej w dniu [...]., przez Syndyka Masy Upadłości A. sp. z o.o. w O. w upadłości, na zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc [...], z rozliczeniem wpłaty: na należność główną [...] zł oraz na odsetki za zwłokę[...] zł. Na powyższe postanowienie Syndyk Masy Upadłości A. sp. z o.o. w O. złożył zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Syndyk wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i nakazanie organowi I instancji zaliczenia wpłaty z dnia [...] w całości na poczet należności głównej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta jako zasadne i postanowieniem z dnia [...] utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnienia postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 230 ust.3 pkt4 i art. 343 ust.2 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz.535 ze zm. – dalej nazywane Prawem upadłościowym i naprawczym) podatki i inne należności za nieterminowe ich regulowanie należą do kosztów postępowania upadłościowego i pokrywane powinny być niezwłocznie z posiadanych funduszy. Natomiast odsetki od wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości , jak i podatki z tytułu zobowiązań powstałych po ogłoszeniu upadłości nie podlegają zaspokojeniu z masy upadłości , gdyż nie podlegają zgłoszeniu do tej masy. W tym ostatnim przypadku, zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 , poz.60 z późn. zm.; dalej zwana Ordynacja podatkowa). Zdaniem organu odwoławczego, znajduje tutaj zastosowanie,art. 55 §2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że wpłatę, która nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podkreślił, że jego pogląd jest zgodny z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2007r. o sygn. akt II FSK 1015/06. Powyższe postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego zaskarżył syndyk. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego syndyk wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie organowi I instancji zaliczenia całej dokonanej wpłaty wyłącznie na należność główną, - zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi syndyk wskazuje, że Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis) wobec innych regulacji prawnych. W postępowaniu upadłościowym z opcją likwidacyjną syndyk jako organ prowadzący postępowanie upadłościowe dokonuje zaspokojenia wierzycieli wyłącznie zgodnie z art. 342 prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący podkreśla, że jego stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawnicza. Na tą okoliczność skarżący wskazuje na wyrok WSA z dnia [...] o sygn. akt: [...]. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej aktu organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co wymagało wyeliminowania wydanych w sprawie postanowień z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny. Nie budzi wątpliwości, że ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu A. sp. z o.o. w O. nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...], a następnie postanowieniem z dnia [...]. Sąd Rejonowy zmienił postanowienie z dnia [...] na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku A. sp. z o.o. z siedzibą w O. Z postanowienia Prezydenta Miasta z dnia [...] wynika, że w dniu [...] została dokonana wpłata kwoty [...] tytułem zapłaty zaległości A. sp. z o.o. w O. w upadłości w podatku od nieruchomości za miesiąc [...]. Nie może więc budzić wątpliwości, że wpłata z dnia [...] dokonana została na poczet zaległości powstałej już po ogłoszeniu upadłości. W postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego majątek ten jest przeznaczony na zaspokojenie wierzycieli. Majątek upadłego jest masą upadłości (art.61 Prawa upadłościowego i naprawczego), zaś fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku (art.335 Prawa upadłościowego i naprawczego). Podlegają one podziałowi w celu zaspokojenia zarówno wierzycieli upadłościowych, tzn. tych, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jak i wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości, tzn. wierzytelności w stosunku do masy upadłości. Zważywszy na wskazany wyżej cel postępowania upadłościowego, jak również równy status wierzycieli upadłego, znaczenia nabiera sposób rozdziału funduszy masy upadłości, a w szczególności kolejność zaspokajania roszczeń przez syndyka masy upadłości z funduszy masy. Zagadnienie to reguluje art.342 §1 Prawa upadłościowego i naprawczego, wyczerpująco wymieniając zarówno rodzaj należności podlegający zaspokojeniu z masy upadłości, jak i kategorię ich zaspokojenia, obrazującą kolejność ich zaspokojenia. W przypadku upadłości obejmującej likwidację masy podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości stanowią koszty postępowania upadłościowego, zaliczane do uprzywilejowanej kategorii I (art.230 ust.3 pkt 4 w zw. z art.342 ust.1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Wydatki z tego tytułu powstają bowiem w czasie gdy syndyk dokonuje czynności prowadzących do likwidacji masy upadłości i ich zaspokojenie następuje w pierwszej kolejności, w trybie określonym w art.343 Prawa upadłościowego i naprawczego, czyli w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Podatki natomiast i inne daniny publiczne powstałe przed ogłoszeniem upadłości zaliczone są do kategorii II. Dla odsetek, w tym odsetek od wszelkich wierzytelności zaliczonych do kategorii I przewidziano kolejność zaspokojenia w kategorii IV, ponieważ przepis art.342 ust.1 pkt 1 prawa upadłościowego nie wymienia odsetek, jako podlegających zaspokojeniu łącznie z wierzytelnościami kategorii I. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości zarachowania przez wierzyciela upadłego wpłaty dokonanej przez syndyka na zaspokojenie wierzytelności podatkowej upadłego, powstałej po ogłoszeniu upadłości, w części na poczet odsetek od tej zaległości podatkowej. Organy podatkowe dają prymat w tym przedmiocie przepisom art.53 §1 i art.55 §2 Ordynacji podatkowej, natomiast syndyk masy upadłości wskazuje na przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, jako przepisy szczególne regulujące sposób zaspokojenia wierzycieli upadłego. W myśl zasady wyrażonej w art.344 Prawa upadłościowego i naprawczego jeżeli suma do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, te z dalszej kategorii zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości należności poprzedzającej kategorii, a gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te zaspokaja się stosunkowo do wysokości każdej z nich. W orzecznictwie sądów administracyjnych za już utrwalony należy uznać pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym pod rządem Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz.512 ze zm.) jak i Prawa upadłościowego i naprawczego z 2003r. przepisy tego prawa mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym podatki związane z czynnościami syndyka są uprzywilejowane z racji ich zaliczenia do kategorii I i z racji istoty postępowania upadłościowego nie jest dopuszczalne ich dalsze uprzywilejowanie przez stosowanie do wpłat syndyka na ich pokrycie zarachowania wg reguł Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 24.10.2002r. I SA/Gd 2176/01, wyrok NSA z 25.07.2002r. III SA 84/01, wyrok NSA z 11.03.2005r. FSK 211/04). Tym zagadnieniem zajmował się również skład siedmiu sędziów NSA w dniu 18 czerwca 2007 r., który działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w zw. z art. 264 § 1 P.p.s.a., podjął uchwałę w sprawie o sygn. II FPS 6/06, stwierdzając, że: "Zasada wyrażona w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku wpłacenia po terminie przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych". W uzasadnieniu uchwały zwrócono uwagę, że hipoteza normy wynikającej z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w omawianej uchwale, "...brak jest dostatecznego uzasadnienia, aby podatki należące do pierwszej i drugiej kategorii kolejności zaspokajania wierzycieli realizowane były wspólnie z odsetkami od nich, które art. 324 ust. 1 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego zalicza do kategorii czwartej. Na podstawie bowiem wymienionego przepisu prawa upadłościowego odsetki, pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej należności, albowiem z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy zaliczone zostały do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia, niższej, a więc gorszej od tej, w której ma być zaspokojona wierzytelność. Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego normatywnego obszaru prawa upadłościowego, dotyczącego kolejności zaspokajania wierzycieli, oraz bezpodstawne przyznanie charakteru i mocy unormowania w tym przedmiocie przepisowi prawnemu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, którego treść w przywołanym zakresie nie tworzy regulacji prawnej i do prawa upadłościowego w żaden sposób się nie odwołuje." Powyższy, wyrażony w prezentowanych orzeczeniach pogląd w pełni podziela Sąd rozpatrujący również przedmiotową sprawę. Należy, bowiem mieć na uwadze, że syndyk masy upadłości w celu likwidacji majątku upadłego w postępowaniu upadłościowym, wpłacając określone kwoty na pokrycie zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości, wskazuje kolejność zaspokojenia wg reguł przewidzianych w prawie upadłościowym i naprawczym. Organ podatkowy dokonujący zaliczenia nie może stosować reguł odmiennych, przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej dla niego korzystniejszych, mających w stosunku do prawa upadłościowego charakter ogólny. Zasadą jest, że w zakresie uregulowanym w przepisach szczególnych – lex specialis- przepisy te eliminują, jako wyłącznie właściwe przepisy ogólne. Dlatego też za naruszenie przepisu art. art.342 §1 Prawa upadłościowego i naprawczego należało uznać zaliczenie przez organ podatkowy wpłaconej przez syndyka kwoty częściowo na odsetki, wbrew kategorii zaspokojenia wierzytelności, których kolejność jest określona w tym przepisie. W świetle powyższego, skoro postanowienia wydane w sprawie zarówno przez organ I jak i II instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.135 p.p.s.a. i mając na uwadze brak związania Sądu wnioskami skargi ( art. 134§1P.p.s.a.), należało uchylić nie tylko postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ale również poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...]. Dokonując zaliczenia uiszczonej w dniu [...] kwoty [...] na zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc [...] organ podatkowy powinien zastosować ww. przepisy prawa upadłościowego i naprawczego zgodnie z wyżej przedstawioną ich wykładnią. Wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ wynik sprawy na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a", art.135, art.152 i art.200 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ S. Małek